II FSK 1463/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1763/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1463/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzjami z dnia 24 kwietnia 2007 r. ustalił skarżącej M.K. oraz jej mężowi J.K. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach po 68.122 zł. Organ ten stwierdził, że w roku podatkowym podatnicy ponieśli wydatki na łączną sumę 380.271,19 zł, dysponując przychodami w łącznej kwocie 221.568,28 zł, w tym kwotą 41.653,26 zł z tytułu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. Organ ten nie dał wiary twierdzeniom podatników o posiadaniu przez nich dalszych oszczędności w kwotach: 52.000 USD i 69.500 zł pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych XX w., 635.000 zł pochodzących z prowadzonej do roku 2000 przez podatniczkę działalności w zakresie krawiectwa, 500.000 zł pochodzących z pracy wykonywanej przez podatnika w Belgii i Niemczech, 20.000 zł pochodzących ze sprzedaży maszyn stanowiących wyposażenie warsztatu krawieckiego, 115.000 zł pochodzących z pożyczki oraz ekwiwalentu za mieszkanie przekazane synowi, 50.000 € mających stanowić wartość majątku osobistego podatnika, 350.000 zł z bliżej niesprecyzowanych źródeł oraz bliżej niesprecyzowanej kwoty pochodzącej ze sprzedaży 1 kg złota otrzymanego od ojca podatnika w roku 1972. W złożonych odwołaniach podatnicy zakwestionowali ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ kontroli podnosząc, że rozbieżności w ich zeznaniach wynikają z odległości czasowej przesłuchań i ułomności ludzkiej oraz że decyzję oparto na dowodach ocenionych w sposób wybiórczy. Zarzucili także, że oszczędności gromadzili w walucie obcej i przechowywali poza systemem bankowym – w domowym schowku (sejfie). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzjami z dnia 31 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał w uzasadnieniu, że twierdzenia podatników cechuje duża ogólnikowość i niekonsekwencja oraz że nie są one poparte dowodami. Podkreślił ponadto, że podatnicy nie wykazali inicjatywy dowodowej celem wsparcia swoich twierdzeń, a okres, gdy mieli oni osiągać znaczne dochody, był bardzo odległy od okresu, którego dotyczą decyzje. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy powtórzyli wcześniejsze twierdzenia, zarzucając naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 25 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) przez zakończenie postępowania kontrolnego w stosunku do tej samej osoby zarówno wynikiem kontroli, jak i decyzją wymiarową. Uzasadniając oddalenie tych skarg na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Dlatego też organy podatkowe nie miały obowiązku wzywać podatników do przedstawienia określonych dowodów, przeciwnie - to podatnicy winni wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić określone dokumenty względnie zażądać przesłuchania świadków. Rozbieżności w twierdzeniach podatników nie mogły wynikać wyłącznie z "odległości czasowej" pomiędzy kolejnymi zeznaniami, gdyż dotyczyły różnych kwestii, przy czym zeznania złożone po raz pierwszy na temat zasobów finansowych posiadanych w roku 2004 były ze sobą spójne, natomiast dopiero w kolejnych zeznaniach podatnicy wysunęli nowe twierdzenia, w których powoływali się na posiadanie zasobów wielokrotnie większych. Z powyższych przyczyn zarzuty skargi odnośnie oceny materiału dowodowego nie były zasadne, zwłaszcza, że przedmiotem oceny nie była możliwość uzyskiwania określonych dochodów w latach wcześniejszych, ale zasoby zgromadzone przez podatników w dniu 1 stycznia 2005 r. Chybiony był także zarzut wydania przez organ kontroli dwóch wykluczających się aktów, skoro wynik kontroli dotyczył roku podatkowego 2004, a decyzja – roku podatkowego 2005. W skardze kasacyjnej skarżąca M.K. wniosła o uchylenie w całości wyroku wydanego w jej sprawie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Postawiła zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania (w oryginale: "naruszenia prawa procesowego") mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 121, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 i 191 O.p.; 2) naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wartość posiadanego przez stronę majątku w roku 2005 nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że naruszenia art. 123 § 1 O.p. upatruje w odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na czas choroby J.K., a pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej – w przedwczesnym zakończeniu postępowania, uniemożliwiającym wykazanie, ze podatnicy posiadali oszczędności pozwalające na poczynienie kwestionowanych wydatków. Zdaniem skarżącej dowody w postaci oświadczeń podatników i dokumentów dotyczących zatrudnienia męża skarżącej w latach 1976-1978 nie zostały należycie ocenione. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca wyjaśniła, że chodzi jej o błędne zastosowanie wymienionych w zarzucie przepisów u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a jej treść stanowi w istocie powtórzenie treści odwołania oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie zawierając żadnych nowych argumentów jurydycznych. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, do którego to naruszenia miało dojść wskutek odmowy zawieszenia postępowania i przedwczesnego jego zakończenia, należy wskazać, że przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania wymienione są w art. 201 § 1 O.p. W przepisie tym nie ma mowy o chorobie strony postępowania jako przesłance jego zawieszenia. Ponieważ organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), nie mogły zawiesić postępowania w sytuacji, gdy przesłanki do podjęcia takiego rozstrzygnięcia nie zaistniały. Dodatkowo należy zauważyć, że choroba męża skarżącej nie uniemożliwiła mu złożenia oświadczenia o oszczędnościach i majątku zgromadzonym na dzień 1 stycznia 2005 r., jak również w składaniu kolejnych oświadczeń w tej kwestii. Gołosłowne jest także twierdzenie o przedwczesnym zakończeniu postępowania przez organy podatkowe. Jego zasadność mogłaby być rozważona wtedy, gdyby strony postępowania żądały przeprowadzenia określonych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dowodów, a organ podatkowy wnioski to pominął i zakończył postępowanie. W badanej sprawie podatnicy nie wykazali jednak inicjatywy dowodowej i nie zaoferowali dalszych dowodów. Skoro zatem organ podatkowy przeprowadził w sprawie wszystkie niezbędne czynności, obligowany był do zakończenia postępowania – zwłaszcza, że zgodnie z art. 139 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty dotyczące postępowania podatkowego, odnoszące się w szczególności do postępowania dowodowego i ciążącego na organach podatkowych obowiązku ustalenia w sposób wyczerpujący i wszechstronny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, należy stwierdzić, że są one chybione. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarzuty podnoszone przez skarżącą sprowadzają się do ferowania własnej oceny dowodów przedstawionych w toku postępowania i projekcji wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, nie mógł orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; ponieważ ocena tego Sądu nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji okazał się chybiony. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że zarzut taki w myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. winien przybrać formę zarzutu naruszenia tego prawa przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której przepisy te zastosowania mieć nie powinny, gdyż strona postępowania nie miała przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw skarżącego rozstrzygnięcia, a nie wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzut ten byłby bowiem uzasadniony tylko wtedy, gdyby organy podatkowe ustaliły, a sąd administracyjny ustalenie to zaaprobował, że podatnicy nie mieli przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Skoro jednak organy podatkowe ustaliły coś przeciwnego, to jest, że podatnicy mieli przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nie mające pokrycia w źródłach ujawnionych (co sąd administracyjny zaaprobował), zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego było właściwe. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zdaniem skarżącego wadliwie został ustalony stan faktyczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2004 r. – FSK 568/04, ONSAwsa z 2005 r. Nr 4, poz. 67 i z dnia 17 listopada 2005 r. – II OSK 209/05). Dlatego też postawienie w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej takiego właśnie zarzutu nie może być skuteczne. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów, zarówno dotyczący naruszenia przepisów postępowania, jak i odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.