II FSK 1464/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. i I.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 403/21 w sprawie ze skargi B. C. i I.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. i I.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Gl 403/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę B. C. i I. C. (dalej jako: "strony", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i inne wyroki powołane poniżej, dostępne są na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności zbadania w trybie nadzwyczajnym decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku złożenia wniosku o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), po upływie jednego miesiąca. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. W krótkich motywach skargi kasacyjnej nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, że skarżący nie dochowali terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, opartego na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz stron kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zwracając uwagę na wadliwość sformułowania podstaw kasacyjnych oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. 3.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. Powyższe uwagi są w pełni uzasadnione w niniejszej sprawie wobec wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej polegającej na powołaniu w zarzucie jedynie przepisów wynikowych. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej, nie wskazał przepisów regulujących postępowanie, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny działań organu podatkowego i nie opisał istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy, co czyni ten zarzut chybionym. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Natomiast w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) P.p.s.a. wskazano jaki środek winien zastosować sąd uznając, że organy dopuściły się ściśle określonych w tym przepisie uchybień proceduralnych. Skuteczność zarzutu naruszenia powyższych przepisów wynikowych zależy od wykazania zasadności naruszenia innych konkretnych przepisów, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego powołanie w skardze kasacyjnej jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. uznać należy za wysoce niewystarczające dla wykazania nieprawidłowości zaskarżonego wyroku. Wbrew wymogom zawartym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie nie wykazali wpływu zarzucanego naruszenia przepisów P.p.s.a. na wynik sprawy, który byłby istotny. Tymczasem o skuteczności zarzutów, sformułowanych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie proceduralne, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle ważkie, iż miały istotny wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak uczyniono to w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz na czym polega ów istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takich argumentów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, co czyni ją bezzasadną. Opisane powyżej nieprawidłowości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na opisane powyżej związanie wskazanymi w niej podstawami. Jak wspomniano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy zatem oczekiwać, że skarżąc wyrok Sądu pierwszej instancji sformułuje i wyczerpująco uzasadni precyzyjne zarzuty z powołaniem właściwych przepisów prawa. 3.2. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej można jedynie wskazać, że punkt widzenia przyjęty przez WSA w zakwestionowanym orzeczeniu nie budzi zastrzeżeń. Nieprzekonywujące są wywody autora skargi kasacyjnej, że mimo upływu terminu jednego miesiąca, w sprawie zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania wznowieniowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Pełnomocnik stron zmierza do podważenia decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym z pominięciem zwyczajnego środka odwoławczego, uzasadniając to koniecznością zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W rezultacie czynione przez autora skargi kasacyjnej próby podważenia wyniku sprawy przed WSA, muszą zostać ocenione jako nieskuteczne. Wbrew twierdzeniom skarżących kasacyjnie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut procesowy rozpatrywany w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w szczególności twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) P.p.s.a. 3.3. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej i podniesione celem jego uzasadnienia lakoniczne argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz