II FSK 1481/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/17 w sprawie ze skargi G.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB2-2.4011.221.2017.1.JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1064/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny: G.O. (dalej skarżąca) wnioskiem z dnia 2 czerwca 2017 r zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2008 r. podpisany został akt zawiązania i statutu spółki komandytowo-akcyjnej (s.k.a.). Aktualnie akcjonariuszem s.k.a. jest spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspólnikami spółki jawnej będącej akcjonariuszem s.k.a. są 4 osoby fizyczne (w tym skarżąca). Kapitał zakładowy s.k.a. wynosi 5.837.459 zł i dzieli się na 5.837.459 akcji wyemitowanych w następujących seriach: seria A stanowi 50.000 akcji imiennych objętych za wkład pieniężny i seria B stanowi 5.787.459 akcji imiennych pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie. Ww. przedmiot wkładu został przez akcjonariusza (działającego wówczas w formie sp. z o.o.) nabyty i wprowadzony do własnej ewidencji środków trwałych (w zakresie budynków i budowli podlegał amortyzacji). Akcjonariusz na moment zawiązania s.k.a. (wniesienia wkładów do SKA) działał w formie sp. z o.o. Do przekształcenia akcjonariusza doszło w toku funkcjonowania s.k.a. Aktualnie akcjonariusz posiada akcje s.k.a. objęte w zamian za wkład pieniężny i akcje objęte w zamian za aport. W najbliższym czasie akcjonariusz rozważa zbycie pakietu akcji posiadanych w s.k.a. na rzecz ska w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: W jakiej wysokości w przypadku zbycia przez akcjonariusza – spółkę jawną akcji posiadanych w s.k.a. na rzecz s.k.a. w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, skarżąca jako wspólnik akcjonariusza – spółki jawnej będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny i za wkład niepieniężny? Zdaniem skarżącej, w przypadku zbycia przez akcjonariusza – spółkę jawną (powstałą z przekształcenia sp. z o.o.) akcji posiadanych w s.k.a. na rzecz s.k.a. w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, skarżąca jako wspólnik akcjonariusza – spółki jawnej będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w proporcji do posiadanego udziału w zyskach spółki jawnej: a. w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny – w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji w s.k.a. przez akcjonariusza (wówczas działającego w formule sp. z o.o.), tj. w wysokości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego (akcje serii A). b. w odniesieniu do akcji objętych za wkład niepieniężny, w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza (wówczas działającego w formie sp. z o.o.) w celu nabycia akcji serii B, określonej w statucie, w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W ustępie 2 przepisu art. 30 u.p.d.o.f. zapisano, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, z uwagi na fakt, że objęcie przedmiotowych akcji przez akcjonariusza s.k.a. miało miejsce przed 1 stycznia 2014 r. przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji s.k.a. należy odwołać się do art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca. Zdaniem skarżącej w oparciu o regulacje art. 6 ust. 1 tej ustawy należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia są wydatki na objęcie akcji w s.k.a. W przypadku akcji objętych w zamian za wkład pieniężny będzie to wniesiony wkład pieniężny. W przypadku zaś akcji objętych w zamian za aport (w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli) będzie to wartość (de facto historyczna) przedmiotu tego aportu określona w statucie s.k.a. na moment objęcia akcji przez akcjonariusza (2008 r.). Wynika to z faktu, że ww. ustawa w art. 6 nie definiuje pojęcia wydatku na nabycie/objęcie akcji. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że wydatek ten należy ocenić według wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do s.k.a. przez akcjonariusza. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) interpretacją indywidualną z dnia 18 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej akcji nabytych za wkład pieniężny i za nieprawidłowe w części dotyczącej akcji nabytych za wkład niepieniężny. Organ wskazał, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej przychód z tytułu ukorzenia akcji s.k.a., które zostały nabyte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ( 1 stycznia 2014 r.) , pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu skarżąca w celu obliczenia dochodu z umorzenia akcji s.k.a., objętych w zamian za wkład niepieniężny obowiązana będzie do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia akcji o wydatek na nabycie przedmiotu wkładu, poniesiony w rzeczywistości przez spółkę z o.o., która następnie przedmiot ten wniosła do s.k.a. jako aport niepieniężny. Wydatek ten należy pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed wniesiemy przedmiotu aportu do s.k.a. Wydatek ten na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatkowym skarżącej w części, która stosownie do treści tego przepisu przypada na skarżącą. Organ stwierdził, że niezasadne jest stanowisko skarżącej, według którego kosztem uzyskania przychodu z umorzenia akcji w s.k.a., które zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość tego wkładu określona w statucie s.k.a. Na interpretację indywidulaną z dnia 18 sierpnia 2017 r. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, kosztem uzyskania przychodu skarżącej z umorzenia akcji s.k.a., które zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny, będzie rzeczywiście poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu tego wkładu, przez podmiot, który przedmiot ten wniósł jako aport do s.k.a. Zdaniem sądu na podstawie ww. przepisu skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotu wkładu do s.k.a., która została określona w stoucie s.k.a. W wyroku wskazano, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie w drodze analogii art. 22 ust. 1 1f pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie wprost do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz innych wyroków powoływanych w niniejszej sprawie dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji G.O., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej przez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów skarżącej z umorzenia akcji w s.k.a., nabytych w zamian za wkład niepieniężny, będzie o wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, poniesiony w rzeczywistości przez spółkę z o.o. która następnie przedmiot ten wniosła do s.k.a. jako aport niepieniężny i pomniejszony o odpisy amortyzacyjne naliczone od przedmiotu wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do s.k.a.; podczas gdy z przepisu tego wynika, że przychód skarżącej z ww. tytułu powinien być pomniejszony o wartość przedmiotu wkładu do s.k.a. określoną w statucie s.k.a.; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak przedstawienia przez sąd pierwszej instancji dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegające na zaniechaniu ustosunkowania się do wszystkich istotnych elementów argumentacji skarżącej, w szczególności przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w tym do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących rozumienia pojęcia "wydatków" i rozróżnienia "wydatków na nabycie" i "wydatków faktycznie poniesionych na nabycie" ; - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka określonego w P.p.s.a. (uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego; - rozpoznanie sprawy na rozprawie. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego; - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że do wyliczenia kosztu uzyskania przychodu z umorzenia akcji w s.k.a. które zostały nabyte przed 1 stycznia 2014 r. zastosowanie ma przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Wniosek ten uzasadnia treść tego przepisu, która nie budzi wątpliwości. Przepis ten stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy rozumienia użytego w powołanym przepisie pojęcia "wydatki na nabycie lub objęcie akcji". DKIS oraz sąd pierwszej instancji stoją na stanowisku, że pojęcie to oznacza rzeczywiście poniesione wydatki na nabycie akcji, co oznacza, że w przypadku umorzenia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny, pojęcie to będzie obejmowało rzeczywiście zapłacone kwoty za przedmiot wkładu niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca uważa, że w takiej sytuacji, użyte w powołanym przepisie pojęcie "wydatki na nabycie akcji" oznaczać będzie wartość przedmiotu wkładu ustaloną w statucie s.k.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że wykładnia językowa użytego w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej pojęcia "wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji" oznacza, wartość kwot, które musiały zostać wydane ażeby akcjonariusz s.k.a. mógł uzyskać akcje s.k.a. W stanie faktycznym poddanym ocenie prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, nabycie akcji nastąpiło nie za pieniądze, lecz za wkład niepieniężny. W takiej sytuacji nabycie akcji przez akcjonariusza wymagało wcześniejszego wydatkowania pieniędzy w celu nabycia przedmiotu wkładu do s.k.a. Dlatego w analizowanej sytuacji wydatek stanowi kwota pieniędzy, którą wydano w celu nabycia przedmiotu wkładu do s.k.a. Takie rozumienie pojęcia wydatek jest zgodne z regułami wykładni językowej, gdyż w języku powszechnym pojęcie to oznacza sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś ( Słownik języka Polskiego PWN, Internet https://sjp.pwn.pl, dostęp z 5 listopada 2020 r.). Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji oraz DKIS w rozpoznanej sprawie prawidłowo stwierdzili, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" w przypadku ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia akcji s.k.a., nie może oznaczać wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego, ustalonej w statucie s.k.a. na dzień wniesienia wkładu, za który uzyskano umorzone akcje. Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego do s.k.a. stosownie do art. 312 § 1 k.s.h. powinna być wartością godziwą. "Wartość godziwa" jest pojęciem swoistym z zakresu rachunkowości i stosownie do art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 ze zm.) oznacza kwotę, za jaką dany składnik majątkowy (w omawianym przypadku – przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej) mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wskazana definicja wartości godziwej odpowiada rozumieniu tego pojęcia w języku powszechnym. Tak określona wartość przedmiotu aportu nie musi być równa wydatkowi poniesionemu na jego nabycie, gdyż przedmiot aportu mógł zostać nabyty za cenę niższą od rynkowej lub pomiędzy nabyciem tego przedmiotu a jego wniesieniem do spółki nastąpiła zwyżka jego wartości. Z tych względów wartość aportu będąca wartością statystyczną nie może być uznana za wydatek poniesiony na jego nabycie. Brak jest przesłanek opartych na innych rodzajach wykładni do przyjęcia innego niż językowe rozumienia pojęcia wydatek, używanego na gruncie ustaw podatkowych. Błędne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wysnuć można wniosek, że ustawodawca , gdy chce żeby przez wydatki rozumieć kwoty rzeczywiście zapłacone wskazuje to wprost w przepisach ustawy, co oznacza, że wszędzie tam gdzie wskazania tego brak możliwe jest uznanie, że pojęcie wydatek oznacza inną wartość niż kwota rzeczywiście wydana przez dany podmiot. Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 1-5 u.p.d.o.f. regulują sposób określenia kosztów uzyskania przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy te w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią lex specjalis. Ten ich charakter powoduje, że z norm tych jako mających zastosowanie w szczególnych przypadkach w nich wskazanych, nie można wywodzić reguł interpretacyjnych dotyczących kosztów, które miałyby mieć zastosowanie do regulacji ogólnych odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Charakter tych przepisów jako przepisów szczególnych o ograniczonym zakresie zastosowania sprawia, że wynikające z tych przepisów reguły ustalania kosztów mogą mieć zastosowanie tylko do sytuacji wskazanych w hipotezach tych przepisów. Użycie w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowania " faktycznie" w odniesieniu do poniesionych wydatków nie ma tak doniosłego znaczenia jak wskazuje to autor skargi kasacyjnej. Mając na uwadze wskazane powyżej językowe znaczenie pojęcia "wydatek" należało stwierdzić, że gdyby w tym przepisie wskazano same "wydatki" lub "poniesione wydatki" to pojęcia te także należałoby intepretować jako kwoty wydane w rzeczywistości. Wskazane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych nie potwierdzają zasadności stanowiska prezentowanego w sprawie przez skarżącą. Orzeczenia te nie dotyczą rozumienia użytego w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej pojęcia wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Powyższe konstatacje świadczą o tym, że bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej, która nie odnosiła się do wszystkich istotnych kwestii występujących w sprawie. Zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej oceny prawnej sprawy jest obowiązkiem sądu, który wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w uzasadnieniu wyroku powinna być wskazana m.in. podstawa prawna rozstrzygnięcia. W piśmiennictwie wskazuje się, że najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann: Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (A. Kabat: Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231) ocena materialnoprawna sprawy stanowi wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia sądu w znaczeniu materialnym. Niewypełnienie przez sąd obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy rozstrzygnięcia rozumianej jako ocena prawna sprawy nie stanowi naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki zakres wskazanych przepisów skutkuje tym, że przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Powyższe wnioski dotyczące zakresu i znaczenia art. 141 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. uzasadniają twierdzenie, że sporządzenie przez sąd administracyjny uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej nie stanowi naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Sporządzanie uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie stanowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż przepis ten stanowi podstawę procesową do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeżeli przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro przesłanką zastosowania tego przepisu jest naruszenie przez organ administracji publicznej przepisów postępowania obowiązujących w postępowaniu administracyjnym to sąd nie może naruszyć tego przepisu przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uchybiający obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które jest wskazane w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W świetle tych wniosków bezzasadne było powiązanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W zaskarżonym wyroku została zawarta ocena prawna sprawy, która wskazuje wprost jakie okoliczności faktyczne wystąpiły w sprawie oraz jakie przepisy prawa materialnego do nich miały zastosowanie oraz skutki prawnopodatkowe, które zdaniem sądu pierwszej instancji przepisy te wywołały w odniesieniu do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna nie pomija żadnych okoliczności występujących w sprawie i oparta jest na właściwych przepisach. Brak szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wyroków sądów administracyjnych, które zostały powołane w skardze nie naruszał art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż argumentacja sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosiła się w sposób pełny do poglądu prezentowanego w sprawie przez stronę skarżącą odnośnie wykładni art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej . Z uzasadnienia wyroku wynikało dlaczego sąd pierwszej instancji uznał, że poglądy strony skarżącej oparte na powołanych w skardze wyrokach zostały uznane za bezzasadne. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżony wyrok nie naruszał art. 141 § 4 P.p.s.a. W świetle powyższych wniosków bezzasadny był zawarty w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 151 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji i oddalenie skargi. Zarzut ten jest oparty na twierdzeniu, że DKIS dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej a sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia ta jest prawidłowa. W tej sytuacji autor skargi kasacyjnej powinien był podnieść, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż nie uchylił zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że oparta była ona na nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów postępowania podatkowego, które w sprawie zostały - w jego ocenie - naruszone co spowodowało, że zarzut ten był bezskuteczny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).