II FSK 1481/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 775/18 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Gl 775/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. K. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od czerwca do grudnia 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 31 i 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, iż Skarżący był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tylko na tej podstawie, iż organy podatkowe ustaliły, że był on pracodawcą, pomimo że w grudniu 2012 r. nie wypłacił on żadnego wynagrodzenia pracownikom, ponadto uznanie, iż fakt braku zaległości podatkowych w tym zakresie za rok 2012 pozostaje bez wpływu na przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako płatnika składek. Przyjęcie w konsekwencji, iż do przypisania odpowiedzialności płatnikowi wystarczy jedynie ustalenie, iż był on pracodawcą, gdy tymczasem z treści ww. przepisów wynika wprost, iż aby przypisać płatnikowi odpowiedzialność za nieodprowadzenie zaliczki należy jednoznacznie ustalić, że płatnik wypłacił wynagrodzenie osobom fizycznym. Skarżący zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, jak również w sposób wszechstronny rozpatrzył materiał dowodowy, a co za tym idzie decyzja ustalająca, iż Skarżący jest płatnikiem zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r., pomimo iż nie wypłacił osobom fizycznym żadnego wynagrodzenia, jest prawidłowa. Ponadto przyjęcie, że ustalenie, iż Skarżący jest pracodawcą wystarcza do przypisania mu odpowiedzialności jako płatnika podatku dochodowego, a nadto iż ma on obowiązek odprowadzić zaliczkę za grudzień 2012 r., pomimo braku zaległości podatkowych w tym zakresie, a co za tym idzie oddalenie skargi jako nieuzasadnionej; 2. art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, iż nie da się prześledzić toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Proces rozumowania sądu powinien zawierać wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska. Uzasadnienie w niniejszej sprawie koncentruje się wyłącznie na jednej kwestii, a mianowicie kto jest pracodawcą, co w ocenie Skarżącego, nie jest wystarczające, aby przypisać mu rolę płatnika podatku od osób fizycznych i zobowiązać do zapłaty zaliczki z tego tytułu za grudzień 2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi kasacyjnej. Ustosunkuje się zatem jedynie do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej. W przeprowadzonym w rozpoznawanej sprawie postępowaniu podatkowym rozstrzygano, czy i w jakim zakresie Skarżący wywiązywał się z obowiązków płatnika, a zatem czy był zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia w ciągu roku zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota zarzutów skarżącego zarówno procesowych, jak i odnoszących się do naruszenia prawa materialnego sprowadza się do tezy, iż sam fakt bycia pracodawcą, bez faktycznych wypłat wynagrodzeń nie upoważniał organów do obciążenia go obowiązkiem zapłaty zaliczek od wynagrodzeń pracowników. Ustosunkowując się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej sformułował je wadliwie. Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji. Skarżący w ramach zarzutów procesowych zarzucił natomiast wprost naruszenie art. 120, 121, 122 i 187 § 1 O.p., których to przepisów Sąd nie stosował. W przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f. Artykuł 41 u.p.d.o.f. zawiera natomiast szereg jednostek redakcyjnych. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego precyzowanie za Skarżącego zarzutów poprzez wskazanie konkretnego przepisu, który został naruszony. Pomimo tej wadliwości, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów. Po pierwsze Skarżący nie kwestionuje kompletności materiału dowodowego, nie wnosi o przeprowadzenie kolejnych dowodów. Uważa, że samo bycie pracodawcą, nie obligowało go do odprowadzenia zaliczek od wynagrodzeń pracowników – konieczne było bowiem dokonanie ich wypłaty przez Skarżącego. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego sprawy, z treści umów zawartych przez Skarżącego ze spółkami R. oraz K. wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały faktu, warunków, przyczyny ani sposobu, w tym tytułu prawnego, przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych organów wynika natomiast, że tzw. usługobiorca, czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez wykonawców (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kolejnym kontrahentom (tzw. usługodawcy) żadnych aktywów majątkowych, mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w wyniku przejścia - jak twierdzi strona skarżąca, pracowników na nowego pracodawcę, to zmiana podmiotu dokonującego formalnie wypłaty wynagrodzenia poszczególnym pracownikom. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreślił, że środki wypłacane z tytułu wynagrodzenia pracownikom pochodziły faktycznie od pierwotnego pracodawcy, to jest Skarżącego. Świadczą o tym zgromadzone w toku kontroli podatkowej dokumenty oraz § 5 ust. 3 umów o świadczenie usług z dnia 1 czerwca oraz 1 listopada 2012 r. Zgodnie z ich brzmieniem "wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT /.../ przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w kwocie wynagrodzeń netto w dniu wypłaty wynagrodzeń (po przesłaniu przez Usługodawcę do Usługobiorcy potwierdzenia dokonania przelewów wynagrodzeń), na podstawie oświadczenia Usługobiorcy o gotowości do zapłaty faktury, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez Usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury ". Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ k.p. Kwestia wykładni art. 23¹ k.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo). W sytuacji zatem gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 k.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok SN z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02). Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał uzależnia skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce, gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 – [...], ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 – [...] i in., ECLI:EU:C:2003:629). Oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 – [...] przeciwko [...], ECLI:EU:C:1986:127). Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 – [...] przeciwko [...], ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe. Stanowisko odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej zostało wyrażone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16). Powyżej zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w powołanych wyrokach. Skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Skarżącego na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skarżący jako faktyczny pracodawca zobowiązany był – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty, gdyż nie stały się one nowym pracodawcą. Nie są zatem zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 31 i 41 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie w niniejszej sprawie koncentruje się wyłącznie na jednej kwestii, a mianowicie kto jest pracodawcą, co w ocenie Skarżącego, nie jest wystarczające, aby przypisać mu rolę płatnika podatku od osób fizycznych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że nie doszło do przejścia pracowników Skarżącego do innych spółek, a faktyczny przepływ środków wskazuje na finansowanie ich wynagrodzeń przez Skarżącego. Skoro okoliczności te, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowiły podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, to Sąd ten nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym przez Skarżącego. Przedstawił bowiem uzasadnienie na okoliczność tego, że Skarżący uchybił obowiązkom płatnika wynikającym z art. 30 O.p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.