II FSK 1490/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1514/12 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1514/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Z., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 lipca 2012 r. przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. ustalił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011 r. w kwocie 1.482,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 12 stycznia 2011 r. skarżąca na podstawie umowy sprzedaży nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego oraz związany z nią udział w gruncie wynoszący ½ część działki. Organ podatkowy uznał, że T. Z. zajmujący do sierpnia 2011 r. lokal, w którym prowadził działalność gospodarczą, nie był jego posiadaczem samoistnym, bowiem jego posiadanie wynikało z umowy użyczenia zawartej ze skarżącą. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 9 maja 2012 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję, wskazując, że skarżąca jako właścicielka nieruchomości była jej posiadaczem samoistnym. Organ zwrócił uwagę na bezsporny fakt własności ww. nieruchomości, które to prawo przysługiwało od 12 stycznia 2011 r. skarżącej, a także, że w umowie sprzedaży postanowiono, że wydanie nieruchomości skarżącej nastąpi w ciągu 210 dni od otrzymania przez sprzedających pełnej ceny sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, w okresie od dnia umowy do dnia wydania nieruchomości między skarżącą a sprzedającym T. Z. istniał stosunek użyczenia opodatkowanej nieruchomości. Wobec tego jego posiadanie miało charakter zależny, gdyż mieściło się w granicach umowy zawartej z właścicielką nieruchomości. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonanie błędnej oceny prawnej polegającej na uznaniu, że T. Z. nie był posiadaczem samoistnym nieruchomości w okresie od lutego do sierpnia 2011r.; - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) przez nieuwzględnienie faktu, że w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości był T. Z., wobec czego to on powinien zostać obciążony podatkiem od nieruchomości (w podwyższonej stawce związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) za ww. okres. I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było określenie, czy zbywca nieruchomości pozostawał jej posiadaczem samoistnym do czasu wydania przedmiotu sprzedaży. Zdaniem Sądu pierwszej instancji samo dysponowanie nieruchomością, bez prawa do jej rozporządzanie należy traktować jako posiadanie zależne. Z tego powodu uznano, że skarżący jako posiadacz zależny na podstawie art. 3 u.p.o.l. nie może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną zarzucając: - naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie faktu, że to T. Z. okresie od lutego do sierpnia 2011 r. był samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, wobec czego za okres i powierzchnię winien zostać obciążony podatkiem od nieruchomości, w podwyższonej stawce związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie przez WSA pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a wskutek tego błędne przyjęcie, że T. Z. e był posiadaczem samoistnym nieruchomości w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznania skargi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń, w oparciu o które skarżąca została uznana za posiadacza samoistnego nieruchomości, co w konsekwencji umożliwiało uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to spełnia inne określone ustawowo kryteria. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie bezsporne jest, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego skarżąca stała się w dniu 12 stycznia 2011 r. właścicielem nieruchomości opodatkowanej zaskarżoną decyzją. Jednak na podstawie jednego z postanowień tej umowy, wydanie przedmiotu sprzedaży (opodatkowanej nieruchomości) w posiadanie skarżącej miało nastąpić w terminie 210 dni od otrzymania przez sprzedających całej ceny sprzedaży, przy czym nie później niż do 21 sierpnia 2011 r. Okoliczność ta ma znaczenie biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało zatem ustalenie, czy można było zbywcy nieruchomości – T.Z. przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiącej własność skarżącej. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). W ocenie Sądu, nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że T. Z. dysponował nieruchomością skarżącej i wykorzystywał ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią władał. Władztwo to nie miało jednak charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że z okoliczności sprawy nie wynika w żaden sposób, by T. Z. (po zawarciu umowy sprzedaży) nadal uważał się za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością, a jako strona umowy sprzedaży musiał liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi skarżącej. Nie można wobec powyższego uznać T. Z. za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjny Sąd pierwszej instancji dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Trafnie uznano, że skarżąca była posiadaczem samoistnym nieruchomości i tym samym była podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał na konkretne fakty wynikające z akt sprawy i potwierdzające powyższą tezę. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.