I SA/Kr 1514/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1514/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi A.Z., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 23 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 23 lipca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania A.Z. (dalej: skarżącej), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 24 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 12 stycznia 2011 r. skarżąca na podstawie umowy sprzedaży nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym w K. przy pl. Ł. oraz związany z nią udział w gruncie wynoszący ½ część działki nr [...], obr. [...] w jednostce ewidencyjnej P. Decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Prezydent Miasta K. ustalił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011 r. w kwocie 1.482,00 zł. Wydając decyzję organ powołał się m.in. na art. 1a-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2011 r. (M.P. Nr 95, poz. 613) oraz uchwałę nr XXVII/344/07 Rady Miasta Krakowa z dnia 21 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 894, poz. 5969). Organ podatkowy uznał, że T.Z. zajmujący do sierpnia 2011 r. lokal w przedmiotowej nieruchomości, w którym prowadził działalność gospodarczą, nie był jego posiadaczem samoistnym, bowiem jego posiadanie wynikało z umowy użyczenia zawartej ze skarżącą (właścicielką nieruchomości), stwierdzonej pismem w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży tej nieruchomości. Organ pierwszej instancji podał, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie (złożonej przez skarżącą) Informacji o nieruchomościach oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Jako przedmiot opodatkowania od lutego do sierpnia wskazano budynek mieszkalny, budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast za okres od września do grudnia (w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez T.Z.) wyłącznie budynek mieszkalny. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji pismem z dnia 8 grudnia 2011 r., zarzucając jej: – naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie faktu, że w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości, a więc podatnikiem podatku od nieruchomości był T.Z., – błędną ocenę prawną stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, że T.Z. nie był posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. Skarżąca stoi na stanowisku, że T.Z. powinien zostać obciążony podatkiem od nieruchomości (w szczególności w zakresie stawek za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) za okres od lutego do sierpnia 2011 r. Skarżąca podkreśliła, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży doszło do zmiany właścicielskiej, jednak nie do zmiany faktycznego władztwa nad nieruchomością, bowiem T.Z. nadal władał nią jak właściciel. W ocenie skarżącej w tym czasie ww. sprzedający był posiadaczem samoistnym tej nieruchomości w złej wierze, w tym więc zakresie spoczywał na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta K.. Organ odwoławczy obszernie streścił przebieg dotychczasowego postępowania i stwierdził, że Prezydent Miasta K. dokonał właściwej wykładni przepisów u.p.o.l. Organ zwrócił uwagę na bezsporny fakt własności ww. nieruchomości, które to prawo przysługiwało od 12 stycznia 2011 r. skarżącej, a także, że w umowie sprzedaży postanowiono, że wydanie nieruchomości skarżącej nastąpi w ciągu 210 dni od otrzymania przez sprzedających pełnej ceny sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, w okresie od dnia umowy do dnia wydania nieruchomości między skarżącą a sprzedającym T. Z. istniał stosunek użyczenia opodatkowanej nieruchomości. Wobec tego jego posiadanie miało charakter zależny, gdyż mieściło się w granicach umowy zawartej z właścicielką nieruchomości. Organ zauważył również, że na podmiot i wymiar podatku nie ma wpływu okoliczność, że nieruchomość była we władaniu posiadacza zależnego oraz sytuacja, w której to inna osoba niż podatnik prowadzi w lokalu działalność gospodarczą. Pismem z dnia 21 września 2012 r. A. Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 191 O.p. poprzez niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonanie błędnej oceny prawnej polegającej na uznaniu, że T. Z. nie był posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w K. przy pl. Ł. w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. 2) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie faktu, że w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości był T.Z., wobec czego to on powinien zostać obciążony podatkiem od nieruchomości (w podwyższonej stawce związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) za ww. okres. W uzasadnieniu skargi podano, że po 12 stycznia 2011 r. T.Z. kontynuował swoje posiadanie opodatkowanej nieruchomości w sposób odpowiadający "władztwu właścicielskiemu". Ponadto, w ocenie skarżącej, pomiędzy nią, a T. Z. nie istniał w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. stosunek prawny użyczenia ww. nieruchomości. Stąd, T.Z. skarżąca uznaje za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości w podanym wyżej okresie i wskazuje jako właściwego podatnika podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 lipca 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo i z tego powodu zasługiwała na uchylenie. Sformułowane przez skarżącą zarzuty pozwoliły przyjąć, że problemem prawnym stanowiącym przedmiot sporu między skarżącą a organami podatkowymi była kwestia ustalenia zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości stanowiącej własność skarżącej. Strona postępowania podatkowego zarówno na etapie tego postępowania jak i przed sądem administracyjnym twierdziła mianowicie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. od ww. nieruchomości był – jako jej posiadacz samoistny – T.Z.. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to spełnia inne określone ustawowo kryteria. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) skarżąca stała się w dniu 12 stycznia 2011 r. właścicielem nieruchomości opodatkowanej zaskarżoną decyzją. Jednak na podstawie jednego z postanowień tej umowy, wydanie przedmiotu sprzedaży (opodatkowanej nieruchomości) w posiadanie skarżącej miało nastąpić w terminie 210 dni od otrzymania przez sprzedających całej ceny sprzedaży, przy czym nie później niż do 21 sierpnia 2011 r. Strony umówiły się również, że do czasu wydania umowy w posiadanie skarżącej, T.Z. (jeden ze sprzedających) przeniesie prowadzoną przez siebie pod adresem zbywanej nieruchomości działalność gospodarczą pod inny adres. W ocenie skarżącej, do czasu wydania jej ww. nieruchomości w sierpniu 2011 r. T.Z. pozostawał jej posiadaczem samoistnym. Okoliczność ta ma znaczenie z uwagi na treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z przepisu tego wynika zatem, że skarżąca może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości (w zakresie przedmiotowym wynikającym z zaskarżonej decyzji) o ile nieruchomość ta nie znajdowała się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 983/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy w realiach niniejszej sprawy zbywca nieruchomości pozostawał jej posiadaczem samoistnym do czasu wydania przedmiotu sprzedaży kupującej. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1442/06, LEX nr 267199. W ocenie Sądu nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/09, LEX nr 554220). Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak celnie zauważyła skarżąca, na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, publ. LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy T.Z. dysponował co prawda sprzedaną już nieruchomością i wykorzystywał ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Można zatem przyznać, że w powyższym zakresie faktycznie nią władał. Jednak to władztwo nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego. Z okoliczności sprawy nie wynika w żaden sposób, by T.Z. (po zawarciu umowy sprzedaży) nadal uważał się za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością, a jako strona umowy sprzedaży musiał liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi skarżącej. Trafnie zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że pomiędzy skarżącą a zbywcą istnieje stosunek prawny zakładający czasowe korzystanie z nieruchomości przez jej poprzedniego właściciela. Stosunek ten wynika z umowy, jaką skarżąca zawarła z T.Z. w dniu 12 stycznia 2011 r. (pkt X lit. "d" umowy w aktach podatkowych – k.6). Orzecznictwo sądowe kwalifikuje taki stan faktyczny jako posiadanie zależne, bowiem wynika ono z umowy z właścicielem rzeczy (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1045/07, LEX nr 469691). Tymczasem z art. 3 u.p.o.l. nie wynika, by posiadacz zależny nieruchomości mógł być – w stanie faktycznym, trafnie ustalonym w postępowaniu podatkowym – uznany za podatnika podatku od nieruchomości. Można w tym miejscu zwrócić uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11 – LEX nr 1164722), w którym zostało między innymi stwierdzone, że dla oceny rodzaju posiadania ma znaczenie, czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela lub nawet wbrew woli czy świadomości. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby właściciela z posiadaczem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz włada wtedy rzeczą "jak" osoba mająca prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą i zgodnie z art. 336 k.c. jest posiadaczem zależnym. W niniejszej sprawie T.Z. posiadał przedmiot własności skarżącej zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych. Skarżąca wyraziła bowiem zgodę na kontynuowanie przez niego działalności gospodarczej na dotychczasowych zasadach. Wola skarżącej nie była nawet dorozumiana, lecz była wyraźna, gdyż została wprost wyrażona w akcie notarialnym. Nie można wobec powyższego T.Z. uznać za posiadacza samoistnego, lecz zależnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznania go za podatnika podatku od nieruchomości. Warto również przypomnieć, że w polskim prawie istnieje możliwość zmiany sposobu posiadania z samoistnego na zależne, bądź z zależnego na samoistne. W sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, doszło do zmiany sposobu posiadania przez T.Z. z posiadania samoistnego na posiadanie zależne. Nie zmienia tego fakt, że nie zmienił się "fizycznie" zakres jego posiadania, gdyż przy zmianie sposobu posiadania tak właśnie się dzieje. Podstawę normatywną zmiany sposobu posiadania z samoistnego na zależne stanowi art. 349 k.c. Jak wynika z treści tego przepisu, przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą. Tak też stało się w przedmiotowej sytuacji, gdyż T.Z.na podstawie umowy ze skarżącą zachował nieruchomość w swoim władaniu na dotychczasowych zasadach. Skarżąca wyraziła na to swoją zgodę. Okoliczność natomiast, że zapewne nie zdawała sobie sprawy z konsekwencji podatkowych swojej decyzji, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Nie można również zapominać, że zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Bez znaczenia wobec powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, że T.Z. faktycznie władał przedmiotem opodatkowania, gdyż to skarżącą należy uznać za posiadacza samoistnego, który oddał rzecz w posiadanie zależne. Oddanie rzeczy w posiadanie zależne zostało natomiast dokonane na zasadzie art. 349 k.c. Skarga okazała się zatem bezzasadna. Sąd nie doszukał się również w zaskarżonej decyzji innych – niż wskazane przez skarżącą – uchybień, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności należy wskazać, że ustawodawca podatkowy dopuszcza sytuację, w której podatnik i osoba posiadająca nieruchomość jako posiadacz zależny to dwa różne podmioty. Ponadto, przepisy u.p.o.l. dotyczące opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, przy czym przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.