II FSK 1490/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2224/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2224/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 grudnia 2021 r. nr [...] i umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 8 grudnia 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 150.753, zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. skarżąca zarówno zawyżyła jak i zaniżyła przychód, a nadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów opisując szczegółowo poszczególne kwoty, w tym o łączną kwotę 429.319,83 zł obejmującą koszty związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Wskazaną na wstępie decyzją 19 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy - przedstawiając chronologię zdarzeń - stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie ulegało przedawnieniu, gdyż w sprawie wszczęte zostało przed upływem terminu przedawnienia dochodzenie, która to okoliczność skutkowała - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.". - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że sekwencja zdarzeń potwierdza, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., służącego jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdyż wobec skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013, udokumentowana protokołem doręczonym 5 kwietnia 2018 r. Informacje uzyskane na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej, przekazane przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r., uznano za wystarczające do wszczęcia 25 lipca 2018 r. dochodzenia w sprawie z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Zawiadomieniem z dnia 3 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji wypełnił dyspozycję art. 70c O.p. Zawiadomienie zostało doręczone 20 sierpnia 2018 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte prawie półtora roku przed terminem, w którym co do zasady upływał termin przedawnienia za 2013 r., a więc moment jego wszczęcia nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według organu odwoławczego, chociaż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po wydaniu nieprawomocnego wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17, jednakże wyrok ten nie dotyczy wprost zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W dniu wszczęcia dochodzenia postawiono zarzut na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Dlatego wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa więżącego się z niewykonaniem zobowiązania otwierało możliwość badania wszystkich aspektów tego zobowiązania, nie tylko tych, które ujęte zostały w postanowieniu o wszczęciu postępowania i przedstawieniu zarzutów. W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i podnoszonego przez skarżącą zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło zrealizowaniu żadnych celów postępowania karnego skarbowego, a zasadniczo w ogóle nie było ono prowadzone. Jedyny rzeczywisty skutek, jaki chciano osiągnąć w rezultacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, sprowadzał się do uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym, jednak uznanie przez sąd nadużycia prawa uprawnia go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 3 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego służył instrumentalnemu zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że istnienie nieprawomocnego wyroku WSA w innej podobnej sprawie jest przesłanką do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego za zastosowanie w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż sąd nie wziął pod uwagę chronologicznej sekwencji wydarzeń podczas trwania postępowań podatkowych i karnych skarbowych. Podnosząc powyższe zarzuty, organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a., oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca - reprezentowana przez adwokata - wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw; zasądzenie kosztów procesu, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak też nie żądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zaś zarzuty organu odwoławczego podniesione w skardze kasacyjnej są ukierunkowane na tę kwestię oraz na zastosowaną w sprawie przez sąd pierwszej instancji podstawę prawną orzeczenia. Znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy i stosowane przez sąd pierwszej instancji, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p." stanowią, że: : "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." (art. 70 § 1); "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem [...] wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. termin płatności podatku przypadał na 30 kwietnia 2014 r. (art. 45 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane po tym terminie (decyzja organu pierwszej instancji - 8 grudnia 2021 r.; decyzja organu odwoławczego - 19 lipca 2022 r.), jednak organy te argumentowały, że - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organy te wskazywały, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Organ ten pismem z dnia 22 maja 2018 r. dokonał zawiadomienia o naruszeniu przez skarżącą przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. W zawiadomieniu tym wskazał m.in., że podstawą wszczęcia postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. stały się ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego do osób fizycznych za 2014 r. W piśmie tym wskazano na nieprawidłowe - w ocenie organów podatkowych - stosowanie przez skarżącą zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz rolników, tj. beneficjentów działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013. Wskazano także, że w 2012 r. i 2013 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w takim zakresie jak w 2014 r. oraz była uprawnionym podmiotem świadczącym usługi doradztwa rolnego i realizowała ten sam projekt, dlatego istniało podejrzenie, że w okresie objętym wymienionymi postępowaniami podatkowymi również zastosowano bezpodstawnie zwolnienie podatkowe. Następnie, pismem z dnia 27 czerwca 2018 r., organ pierwszej instancji przekazał ww. pismo z dnia 22 maja 2018 r. wraz z załączonymi do niego dokumentami, Naczelnikowi M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji niezasadność skierowania powyższego zawiadomienia, uznając niecelowość zawiadomienia w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17, którym sąd uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., oceniając - wbrew stanowisku organów podatkowych - że uzyskiwane przez skarżącą dochody odpowiadające sfinansowaniu szkolenia adresata pomocy - rolnika (w części niepochodzącej od klientów skarżącej) objęte były zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd ocenił także - jak wynika z uzasadnienia tego wyroku - że w sprawie nie ulegało wątpliwości, iż beneficjentem bezzwrotnej pomocy była w części odpowiadającej 80% ceny firma skarżącej, posiadająca stosowne urzędowe uprawnienia i gwarancje, dysponująca przeszkoloną kadrą doradców rolniczych, realizująca bezpośrednio cele polityki unijnej. Fakt, że usługi doradcze były współfinansowane w części przez samych rolników - w ocenie sądu - nie ma dla zastosowania zwolnienia, w spornej części, żadnego znaczenia. Z treści postanowienia z dnia 25 lipca 2018 r. wynika, że zostało wszczęte dochodzenie m. in. w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę około 704.502 zł - przekraczającą, w rozumieniu ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.); dalej: "k.k.s.", tzw. małą wartość uszczuplonej należności publicznoprawnej (określonej w ramach aktualnie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowania kontrolnego do sprawy o nr [...]), poprzez to, że w złożonym 30 kwietnia 2014 r. we właściwym Urzędzie Skarbowym w O. zaznaniu PIT 36-L o osiągniętym w 2013 r. dochodzie podane zostały dane niezgodne z rzeczywistością, na skutek zaniżenia o kwotę 3.673.758,60 zł deklarowanych przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach firmy P., wobec bezzasadnego uznania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług doradczych na rzecz rolników - beneficjentów działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy leśnych" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, jako podlegających zwolnieniu podatkowemu na podstawie art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. Uwzględniając treść tego postanowienia i mając na uwadze okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17, jako uprawnione należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ - wszczynając wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie o tak opisane przestępstwo - całkowicie zignorował stanowisko sądu wyrażone w ww. wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., którego zasadność została następnie potwierdzona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3331/18. Wobec tak jednoznacznego stanowiska sądu administracyjnego, istnienie podejrzenia popełnienia przez skarżącą przestępstwa wskazanego w postanowieniu z dnia 25 lipca 2018 r. budzi poważne wątpliwości. W świetle tych okoliczności, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji, o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć wydanie postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Jako uprawnione należy także ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie może być mowy o "toku postępowania karnego skarbowego", skoro w sprawie karnej skarbowej, poza jej wszczęciem, wydano jedynie dwa postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej. Te czynności nie stanowią o podejmowaniu realnych czynności, które realizowałyby cele postępowania karnego. Nie bez znaczenia jest w sprawie konstatacja sądu pierwszej instancji, że w analogicznych okolicznościach faktycznych nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do 2014 r., chociaż w rozliczeniu za ten rok skarżąca także uwzględniła zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach nie można zakwestionować racjonalności stanowiska sądu pierwszej instancji, że postępowanie karne skarbowe za 2014 r. nie zostało wszczęte z tego względu, że decyzja dotycząca tego roku podatkowego - w przeciwieństwie do 2013 r. - została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Nadto, sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca słusznie podniosła, iż wszczęcie postepowania karnego skarbowego w okolicznościach sprawy stanowiło nadużycie kompetencji przez organ podatkowy. Sąd nie dopatrzył się umyślności działania czy przestępczego charakteru działań skarżącej. Treść postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w zestawieniu z uzasadnieniem wyroków (WSA i NSA) w sprawie dotyczącej 2014 r., potwierdza, że w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego i w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie chodziło o stan faktyczny, lecz o wykładnię prawa, co słusznie podnosiła skarżąca. W tych okoliczności, bez znaczenia dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sądu pierwszej instancji, co do niezasadności wszczęcia wobec skarżącej postepowania karnego skarbowego i powołania się na to postępowanie dla uzasadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może abstrahować od okoliczności wyłaniających się z materiału dowodowego przedstawionego przy piśmie skarżącej z dnia 23 marca 2023 r., które to dowody (z dokumentów) dopuścił sąd pierwszej postanowieniem z dnia 29 marca 2023 r. Z dowodów tych, tj. wyroków Sądu Rejonowego w O. oraz Sądu Okręgowego w O., wynika m.in., że R. J. został skazany za przestępstwa polegające m.in. na żądaniu korzyści podatkowej w zamian za zakończenie kontroli podatkowej; przyjęcia korzyści podatkowej; powoływania się na wpływy w Ministerstwie Finansów; podjęcia się załatwienia sprawy polegającej na odblokowaniu kont wskazanych spółek w połączeniu z żądaniem korzyści podatkowej. R. J. pełnił funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w czasie trwania postępowania podatkowego w sprawie skarżącej. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, chociaż przestępstwa co do których R. J. został uznany za winnego ich popełnienia, nie dotyczyły skarżącej, to jednak okoliczność, że wskazanym urzędem kierowała osoba popełniająca przestępstwa związane z pełnieniem funkcji, rzuca światło na sposób i intencje prowadzonych wobec podatników postępowań. Mając na uwadze te wszystkie okoliczności, ocenić należało jako nieuprawnione zarzuty skargi kasacyjnej, tak co do naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił stanowisko, że w sprawie skarżącej nie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, gdyż jego wszczęcie nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, a zatem jego wszczęcie miało charakter instrumentalny (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt FPS 1/21). W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 2.700 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). /-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ M. Wolf-Kalamala