III SA/Wa 1947/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr: [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Ś. kwotę 6.206 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny; w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że od dnia 16 grudnia 2009 r. M. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") - prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. W 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca opłacała podatek dochodowy wg stawki 19% (podatek liniowy) oraz wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zgodnie z art. 44 ust. 6c i art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f."). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała przychód w kwocie 1.901.727.38 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 382.283.65 zł, z czego kwota 224.617.42 zł stanowi wynagrodzenia. W 2014 r. w ramach udzielonej akredytacji przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi Skarżąca świadczyła usługi doradcze na rzecz rolników w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów, objętego unijnym Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013". Rolnik, na rzecz którego wykonano daną usługę doradczą przez podmiot, któremu udzielono akredytacji płacił tylko 20% wartości netto wykazanej na fakturze oraz podatek VAT, natomiast pozostałe 80% wartości netto usługi pokrywała ARiMR, która bezpośrednio przekazywała środki pomocowe firmie Strony. Na podstawie dokumentacji okazanej do czynności kontrolnych ustalono, że Strona w 2014 r. - wykonała usługi doradcze na kwotę 1.807.100 zł w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" zgodnie z udzieloną akredytacją, z czego do opodatkowania w inna wykazać kwotę 361.420 zł oraz wykonała usługi nieakredytowane udokumentowane fakturami na kwotę 71.597.96 zł. Stąd do opodatkowania z tytułu świadczonych usług powinna wykazać przychód w wysokości 433.017.96 zł, - nie wykazała przychodu w kwocie 12.075 zł z tytułu dofinansowania z PFRON wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, - nie wykazała przychodu do opodatkowania w wysokości 21.07 zł wynikającego z kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W dniu 7 listopada 2016 r. został sporządzony protokół z badania ksiąg, w którym ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. Skarżąca wykazała przychód w kwocie 1.902.127.38 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 508.223.24 zł. W oparciu o akredytację udzieloną przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Skarżąca świadczyła usługi doradcze na rzecz rolników w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego "Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013". Ustalono, że w 2014r. zgodnie z udzieloną akredytacją Skarżąca wykonała usługi doradcze na kwotę netto 1.812.900 zł. Natomiast usługi nieakredytowane wyniosły netto 71.827.38 zł. Z ustaleń poczynionych w trakcie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że Skarżąca: zawyżyła przychód o kwotę 32.400 zł, zaniżyła przychód o kwotę 27.101.03 zł; zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 118.577.45 zł, zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 121.693.31 zł stąd stwierdzono, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Przychód niewykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniósł 27.101.03 zł, a zatem przekroczył kwotę pozwalającą na uznanie księgi za rzetelną (wartość 0,5% wykazanego przychodu stanowi kwotę 9.510.64 zł). Ustalono, że łączna wartość błędnych zapisów, które spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, dokonanych po stronie przychodów, wyniosła 32.400 zł, natomiast łączna wartość błędnych zapisów dokonanych po stronie kosztów uzyskania przychodu wyniosła 240.270.76 zł, co stanowi 47,28% kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzono zatem, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzona była nierzetelnie i w sposób wadliwy. W konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. dalej: "O.p.")- nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2014 r. zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów. Stwierdzono również, że podatkowa księga za miesiąc marzec 2014 r. i sierpień 2014 r. zawiera liczne nieprawidłowości: zaburzona chronologia zapisów, błędy w wartościach z przeniesienia poprzedniej strony, błędy w podsumowaniu po stronie kosztów uzyskania przychodów skutkujące ich zaniżeniem oraz błędną numerację stron. W związku z ww. nieprawidłowościami oraz wpisaniem w niewłaściwej kolumnie obciążeń pracodawcy (w styczniu i lutym) uznano księgę za wadliwą i prowadzoną niezgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji środków trwałych za 2014 r. Skarżąca zaewidencjonowała błędną wartość środka trwałego - sprzęt muzyczny (pianino) w wysokości 18.901,23 zł (wartość brutto), podczas gdy wartość tego środka wynikająca z faktur; zakupu z dnia 23 grudnia 2014 r. wynosi 15.366.85 zł netto, co oznacza, że w tym zakresie ewidencja jest nierzetelna. W piśmie z dnia 22 listopada 2016 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg Skarżąca podniosła m. in., że w kosztach uzyskania przychodu nie została uwzględniona faktura z dnia 14 lipca 2014 r. Nr 15/2014 na kwotę neto 10.000 zł za zakup analizy wstępnej do projektu budynku biurowego na potrzeby firmy Skarżącej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 258.823 zł. W oparciu o dokumenty zgromadzone w toku kontroli, postępowania podatkowego oraz ustalenia udokumentowane protokołem badania ksiąg, organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. Skarżąca: - zawyżyła przychód o łączną kwotę 32.400 zł poprzez zaewidencjonowanie anulowanych faktur: z dnia 11 marca 2014 r. Nr 140/D/2014 na kwotę 5.800 zł; z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr 232/D/2014 i Nr 233/D/2014 na łączną kwotę 9.600 zł; z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr 10/2014 i 11/2014 na łączną kwotę 17.000 zł, - zaniżyła przychód o łączną kwotę 27.101.03 zł poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w łącznej kwocie 12.075 zł, kapitalizacji odsetek w łącznej kwocie 26,03 zł oraz faktury z dnia 6 listopada 2014 r. Nr 383/D/2014 w łącznej kwocie 15.000 zł. - zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 118.577.45 zł w tym: zakupy niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz osiągniętymi przychodami w łącznej kwocie 7.098.88 zł; zaliczka na poczet zakupu samochodu w kwocie 90.000 zł; faktury wystawione na inny podmiot gospodarczy w łącznej kwocie 115.04 zł; brak dokumentów stanowiących podstawę wpisów w łącznej kwocie 267.30 zł.; wynagrodzenia za miesiąc lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 840 zł; faktury VAT dokumentujące zakup paliwa w łącznej kwocie 20.140.09 zł, zaewidencjonowanie składek ZUS w styczniu 2014 r. w kwocie wyższej o 116.14 zł. - zaniżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 121.693.31 zł. w tym: niezaewidencjonowanie wydatków (obsługa klimatyzacji, oplata za egzamin na inspektora, polisa), w łącznej kwocie 13.780 zł; niezaewidencjonowanie opłat bankowych, odsetek od kredytu, prowizji w łącznej kwocie 50.820.78 zł; niezaewidencjonowanie składek na ubezpieczenie społeczne. Fundusz Pracy i FŚGP w łącznej kwocie 39.029.80 zł; nie wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów amortyzacji w łącznej kwocie 18.062.73 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzonej przez Skarżącą za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części zaewidencjonowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, po skorygowaniu o skutki stwierdzonych nieprawidłowości pozwalają na jej określenie. Organ pierwszej instancji wskazał również, że w 2014 r. Skarżąca świadczyła usługi nieakredytowane, których łączna wartość wyniosła 71.827.38 zł oraz wystawiła faktury VAT za wykonane usługi doradcze na kwotę netto 1.812.900 zł w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" zgodnie z udzieloną akredytacją. W okresie objętym postępowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca, jako podmiot akredytowany przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi świadczyła usługi doradcze na rzecz rolników, tj. beneficjentów działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego "Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013". Organ pierwszej instancji stwierdził, że działanie "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" jest programem wspierania rozwoju obszarów wiejskich, skierowanym do rolników i posiadaczy lasów. Podmioty te mają możliwość otrzymania pomocy na pokrycie części udokumentowanych kosztów kwalifikowanych usług doradztwa rolniczego związanego z zasadami gospodarowania w zakresie wymogów wzajemnej zgodności oraz bezpieczeństwa pracy, świadczonych przez jednostki doradztwa rolniczego oraz podmioty, które uzyskały akredytację ministra właściwego do spraw rozwoju wsi i to właśnie te podmioty (rolnicy i posiadacze lasów) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca nie jest zatem beneficjentem pomocy, udzielanej w ramach ww. działania, a jedynie uczestniczyła w jego realizacji, świadcząc za wynagrodzeniem określone usługi doradcze. Należności za te usługi stanowiły przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Stąd przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu realizacji usług doradczych podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie faktury z dnia 14 lipca 2014 r. Nr 15/2014 na kwotę neto 10.000 zł za zakup analizy wstępnej do projektu budynku biurowego na potrzeby firmy organ pierwszej instancji wyjaśnił, że proces związany z wszelkimi niezbędnymi pracami i uzgodnieniami, potrzebnymi do realizacji inwestycji, jest jedną z części procesu inwestycyjnego. Nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego wszystkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z planowaną inwestycją. Gdy inwestycja doczeka się realizacji, wartość poniesionych wydatków stanowić będzie wartość początkową nowego środka trwałego lub zwiększy wartość już istniejącego (a ulepszanego) środka trwałego. W przypadku odstąpienia od realizacji inwestycji (zaniechania inwestycji), wszystkie wydatki, które zostaną poniesione na jej przygotowanie, jako koszty zaniechanych inwestycji, zgodnie z regulacją art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. zostaną potrącone wdacie zaniechania (likwidacji) inwestycji w koszty uzyskania przychodu. Zatem analiza wstępna do projektu budynku biurowego na potrzeby firmy Skarżącej jest kosztem związanym z pracami przygotowawczymi, stąd nie można zakwalifikować bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów faktury z dnia 14 lipca 2014 r. Nr 15/2014. Wydatek należy aktywować, jako element realizowanej inwestycji (wytwarzanych w jej ramach środków trwałych). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił: przychód w kwocie 1.896.828.41 zł (w tym: usługi akredytowane w kwocie 1.812.900 zł, usługi nieakredytowane w kwocie 71.827.38 zł, dofinansowanie z PFRON w kwocie 12.075 zł, kapitalizacja odsetek w kwocie 26,03 zł); koszty uzyskania przychodu w kwocie 511.339.10 zł. dochód w kwocie 1.385.489,31 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.597.56 zł. podstawę opodatkowania w kwocie 1.376.892 zł podatek w kwocie 261.609.48 zł. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.786.73 zł. podatek należny w kwocie 258.823 zł. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej przychodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz w części kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów zaniechanej inwestycji. Natomiast w części niezaskarżonej wniosła o utrzymanie decyzji w mocy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dowolną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje zwolnienie oraz art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty podatkowe kosztów zaniechanej inwestycji. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 180 O.p. w związku z art. 187 O.p. poprzez niezebranie, a w związku z tym nierozpatrzenie sprawy na podstawie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego wymagane jest spełnienie kumulatywnie dwóch przesłanek, tj. pochodzenie pomocy od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. i pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. oraz że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowego. W ocenie Skarżącej uzyskała ona pomoc (środki finansowe), która pochodzi od Unii Europejskiej (organizacji międzynarodowej) z programu w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Skarżąca była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Unii Europejskiej będąc podmiotem akredytowanym, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Skarżąca podniosła również, że zarówno podczas kontroli podatkowej, w toku postępowania podatkowego, w tym w protokole badania ksiąg organ nie zakwestionował zwolnienia z opodatkowania dochodu otrzymanego z Unii Europejskiej, co pozbawiło Skarżącą możliwości przedstawienia swoich argumentów oraz wypowiedzenia się na temat zwolnienia podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że organ podatkowy nie zapewnił Skarżącej czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup analizy wstępnej budowy budynku Skarżąca wyjaśniła, że zdecydowała o zaniechaniu inwestycji (trwałym i definitywnym zaprzestaniu budowy budynku biurowego). Tymczasem organ prowadzący postępowanie dokonując subiektywnej oceny nie uznał za koszty podatkowe wydatków na zakup analizy wstępnej budowy budynku przyjmując, iż wydatek ten powinien zwiększać wartość początkową środka trwałego, którego de facto nigdy nic będzie. Do odwołania Skarżąca załączyła kserokopie: decyzji o udzieleniu akredytacji, umowy o świadczenie usług doradczych wraz z kopią pełnomocnictwa beneficjenta i kopią oferty na budowę budynku biurowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2016 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 256.923 zł. Odnośnie zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Natomiast uwzględniając wyjaśnienia Strony zawarte w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2017 r. organ odwoławczy, stosownie do art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez Stronę na zakup analizy wstępnej do projektu budynku biurowego na kwotę netto 10.000 zł. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił przychód w łącznej kwocie 1.896.828,41 zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie 521.339.10 zł; dochód w kwocie 1.375.489.31 zł i określił podatek należny w kwocie 256.923 zł. Skarżąca, pismem z dnia 10 maja 2017 r., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 187 § 1 O.p.; poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 120 O.p. poprzez naruszenia zasady legalizmu; - art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Skarżącej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że przedmiotowe rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności zarówno z zasadą prawdy materialnej, jak i z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji, zarówno w protokole pokontrolnym, jak i w postępowaniu podatkowym, w toku którego został sporządzony protokół badania ksiąg, nie zakwestionował prawa Skarżącej do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co upewniło Skarżącą w przekonaniu, iż dokonała prawidłowej interpretacji oraz zastosowania ww. przepisu. Ponadto w protokole kontroli dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w identycznym stanie faktycznym także nie zakwestionowano prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skutkiem tego było pozbawienie Skarżącej prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i prezentowania swojego stanowiska w ww. zakresie. Odnośnie znajdującej się w aktach sprawy opinii z dnia 19 października 2016 r. sporządzonej przez Radcę Prawnego organu podatkowego Skarżąca wyjaśniła, że po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji ówczesny Pełnomocnik Skarżącej został zapoznany z aktami sprawy w siedzibie Urzędu Skarbowego i wówczas w aktach nie znajdowała się ww. opinia. Potwierdza to zarówno zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, jak i zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Skarżąca stwierdziła ponadto, że opinia Radcy Prawnego organu podatkowego nie jest równoznaczna ze stanowiskiem organu podatkowego lecz jest jedynie dowodem podlegającym jego ocenie. Skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowaną przez organy podatkowe obu instancji wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i kwestią możliwości jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyjaśniła, że realizowała projekt unijny Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi - Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, działanie: "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów". Skarżąca była podmiotem, który uzyskał akredytację ministra właściwego do spraw rozwoju wsi na świadczenie usług doradczych w ramach ww. działania na okres do 31 grudnia 2015 r. Beneficjentem pomocy unijnej byli rolnicy lub posiadacze lasów, którzy na terenie RP posiadali gospodarstwo rolne lub las. Jednakże pomoc w ramach ww. działania, zgodnie z powyższym rozporządzeniem mogła być przyznana i wypłacona na pokrycie kosztów beneficjenta jeśli skorzystał on z usług doradczych świadczonych tylko przez: wojewódzki ośrodek doradztw a rolniczego, izbę rolniczą, podmiot, który uzyskał akredytację ministra właściwego do spraw rozwoju wsi. Każdorazowo przy świadczeniu usługi doradczej była podpisywana umowa o świadczenie usług pomiędzy Podatnikiem, a rolnikiem lub posiadaczem lasu. Beneficjent pomocy płacił 20% stawki wraz z podatkiem VAT, a o pozostałe 80% rolnik/posiadacz lasu występował do Agencji o refinansowanie. W praktyce każdy rolnik/posiadacz lasu upoważniał Skarżącą do składania w ich imieniu wniosku o przyznanie pomocy i wniosku o płatność. Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, uzyskiwane z tego tytułu dochody (w części niepochodzącej od klientów Skarżącej) objęte były zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dla jego zastosowania wymagane jest spełnienie kumulatywnie dwóch przesłanek: pochodzenie pomocy od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. oraz to, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowego. W przedmiotowej sprawie obie te przesłanki zostały spełnione. Skarżąca uzyskała pomoc, która pochodzi od Unii Europejskiej (organizacji międzynarodowej) z programu w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Zgodnie ze wskazanym celem działania Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów to właśnie Skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego przez organizację międzynarodową, w tym przypadku Unię Europejską. Skarżąca wskazała ponadto, że programy unijne nie zostały wprowadzone w celu dofinansowania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów lecz w celu realizacji programów unijnych oraz wyjaśniła, że z rządowego uzasadnienia projektu ustawy wynika, iż w zakresie przychodów z tzw. środków pomocowych (ust. 1 pkt 46 ustawy) proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr ITPB1/415-333/10/MR, która odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego i nie może mieć znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest prawo do zastosowania przez Skarżącą zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów związanych z realizacją przez Stronę projektu unijnego Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi - Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działanie: "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" (Skarżąca była podmiotem, który uzyskał akredytację ministra właściwego do spraw rozwoju wsi na świadczenie usług doradczych w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów na okres do 31 grudnia 2015 r.). Skarżąca podniosła w skardze, że jako podmiot świadczący w 2014 r. w oparciu o akredytację Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi usługi doradcze była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ uzyskała pomoc (środki finansowe), która pochodzi od Unii Europejskiej (organizacji międzynarodowej) z programu w ramach ww. działania oraz bezpośrednio realizowała cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Skarżącej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zastosowanie omawianego zwolnienia uwarunkowane jest łącznym spełnieniem przez podatnika dwóch przesłanek, z których pierwsza dotyczy pochodzenia środków; z których podatnik uzyskuje dochody, zaś druga bezpośredniego udziału podatnika w realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zarówno cel programu finansowego, o którym mowa w niniejszej sprawie, jak i zasady udzielania pomocy w ramach tego programu jednoznacznie wskazują, że był on adresowany wyłącznie do rolników i posiadaczy lasów i tylko oni mogą być uznani za beneficjentów udzielonej pomocy. Decydujące znaczenie w ocenie organu podatkowego wyższego stopnia ma fakt, że cel działania określonego, jako "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" realizowany był bezpośrednio przez rolnika bądź posiadacza lasu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, ponieważ to rolnik bądź posiadacz lasu wnioskował o przyznanie pomocy. Oznaczało to w ocenie organów podatkowych, że do Skarżącej nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było nieprawidłowe, co obligowało Sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych tub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy: zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolita i utrwalona (por. wyroki tego Sądu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 256/10, dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 720/10, dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 720/13, dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3848/13, z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3431/14). Z ugruntowanego stanowiska sądów wynika, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Ratio legis omawianego przepisu było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 345/12). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane, otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bezpośredni beneficjent tych środków). W ocenie sądu tak skonstruowany przepis jednoznacznie wskazywał, że wolne od podatku są środki finansowe uzyskane przez podmioty doradcze, w ramach procesu przefinansowania z budżetu państwa faktycznie i bezpośrednio realizujące cele bezzwrotnej pomocy unijnej. To właśnie takie podmioty przy współpracy z adresatami pomocy unijnej miały wykonać zlecone przez Unię Europejską zadania szkoleniowe, społeczne i edukacyjne. Zadania objęte preferencjami unijnymi miały być technicznie finansowane za pośrednictwem polskich środków budżetowych zarządzanych przez odpowiednie Agencje rządowe. Źródłem tego finansowania był budżet Unii Europejskiej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym tylko przychody bezpośredniego beneficjenta podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast nie są zwolnione przychody pracowników, czy też osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które ze swej natury jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez świadczącego działalności oraz źródeł jej finansowania. Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jak już zaznaczono, jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca była podmiotem, który uzyskał akredytację ministra właściwego do spraw rozwoju wsi na świadczenie usług doradczych w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" na okres do 31 grudnia 2015 roku. Wynika to bezpośrednio z treści decyzji akredytacyjnej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi (w aktach sprawy). Adresatami pomocy unijnej byli rolnicy lub posiadacze lasów, którzy na terenie RP posiadali gospodarstwo rolne lub las. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazywały, że każdorazowo przy świadczeniu usługi doradczej była podpisywana umowa o świadczenie usług pomiędzy Stroną, a rolnikiem lub posiadaczem lasu. Adresat pomocy płacił za usługę doradczą 20% ceny wraz z podatkiem VAT, a o pozostałe 80% rolnik/posiadacz lasu występował do Agencji o refinansowanie. W praktyce każdy rolnik/posiadacz lasu upoważniał Skarżącą do składania w ich imieniu wniosku o przyznanie pomocy i wniosku o płatność. Wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji uzyskiwane przez Skarżącą dochody odpowiadające sfinansowaniu szkolenia adresata pomocy –rolnika (w części niepochodzącej od klientów Strony) objęte były zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w takiej sytuacji nie ulegało wątpliwości, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy była w części odpowiadającej 80% ceny firma Skarżącej, posiadająca stosowne urzędowe uprawnienia i gwarancje, dysponująca przeszkoloną kadrą doradców rolniczych, realizująca bezpośrednio cele polityki unijnej. Fakt, że usługi doradcze były współfinansowane w części przez samych rolników w ocenie Sądu nie ma dla zastosowania zwolnienia, w spornej części żadnego znaczenia. W świetle przepisów ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach programu "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" nie ma wątpliwości, iż Skarżąca uzyskała pomoc, która pochodzi od Unii Europejskiej (organizacji międzynarodowej) z projektu w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Zgodnie ze wskazanym celem działania programu "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" to właśnie Skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wobec tego, że środki uzyskane z realizacji usług doradczych, w części nie pochodzącej od adresatów tych usług pochodziły od organizacji międzynarodowych (Unii Europejskiej) została spełniona pierwsza przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd też uznał, że w przedmiotowej sprawie spełniona została również druga przesłanka zastosowania zwolnienia tj. bezpośrednia realizacja przez Stronę celu programu finansowanego przez organizację międzynarodową. Kolejnym argumentem przemawiającym za możliwością zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest fakt, iż programy unijne nie zostały wprowadzone w celu dofinansowania budżetów państw członkowskich lecz w celu realizacji programów unijnych, których celem była m.in. edukacja i ułatwienie odpowiednim grupom społecznym konkurencję na rynku europejskim. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe było kierowane do beneficjentów pomocy, których przygotowane projekty, w tym usługi doradcze miały w sposób jak najbardziej efektywny zrealizować cele polityki unijnej. Treść ww. przepisu wskazuje, że zwolnieniem podatkowym byli objęci podatnicy "realizujący cel" programu, co jednoznacznie wskazuje na podmioty wykonujące określone czynności organizacyjne, odpowiedzialne za realizację celu a nie faktycznych uczestników kursów i szkoleń. Na podkreślenie zasługuje także to, że przyjęcie prezentowanego stanowiska organów podatkowych obu instancji, co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prowadziło by do wniosku, że rolnik będący końcowym adresatem pomocy w absolutnie żadnym przypadku nie skorzystałby ze zwolnienia podatkowego bo nie jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego. Jeśli więc prócz adresata pomocy - rolnika, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego główny wykonawca projektu tj. Skarżąca to ww. przepis de facto należałoby uznać za martwy. Kolejnym argumentem przemawiającym za możliwością zastosowania zwolnienia podatkowego przez Skarżącą jest również uzasadnienie projektu ustawy podatkowej wprowadzającej niniejszy przepis prawny. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy wynika, że "w zakresie przychodów z tzw. środków pomocowych (ust. 1 pkt 46 ustawy) proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy (...)". Konkludując należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014r. środki finansowe pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, wypłacone podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w postaci realizacji usług szkoleniowych i posiadającemu akredytację w ramach działania objętego programami unijnymi bezpośrednio realizującemu cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bez względu na fakt uzyskania za realizację usług częściowej odpłatności od ostatecznych adresatów programów unijnych, w części pokrywającej pozostały koszt usługi doradczej korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd administracyjny uznał, że cześć z nich w swej istocie dotyczy błędnej oceny stanu faktycznego oraz jest związana z przyjęciem niekorzystnego dla Skarżącej stanowiska co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe. Mimo całkowicie błędnych wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z ustalonego stanu faktycznego Sąd nie mógł zarzucić organom podatkowym naruszenie reguł dotyczących uzasadnienia decyzji, czy też oceny dowodów. Mimo tego przyjąć należy, że narzucenie przez organy podatkowe wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w kwestii związanej z przyznaniem beneficjentom realizującym bezpośrednio cel pomocy unijnej zwolnienia podatkowego całkowicie sprzecznej z wykładnią gramatyczną i celowościową przepisu ustawy powinno być ocenione jako ewidentne naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, uchylając obie decyzje organów podatkowych. O kosztach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 1 15