II FSK 720/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.S. i R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 103/12 w sprawie ze skargi I.S. i R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.S. i R.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 103/12 oddalił skargę I. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako – "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. I. S. i R. S. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2008 r., w którym wykazali łączny przychód małżonków w wysokości 161 420,72 zł. R. S. w piśmie z dnia 22 kwietnia 2009 r. poinformował, że w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie wykazał całości swojego przychodu osiągniętego na podstawie stosunku pracy, a jedynie jego część. Wyjaśnił, że niewykazana część przychodu podlegała zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. określił podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 42 614,00 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowanych z funduszy strukturalnych nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że fakt zatrudnienia R. S. przez [...] (bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje on środków pomocowych lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jego osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym przez niego programem. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie jest również możliwe zakwalifikowanie otrzymywanego od [...] wynagrodzenia, które finansowane ze środków europejskich przekazywane jest za pośrednictwem budżetu państwa (prefinansowanie) w ramach Wsparcia Technicznego z przeznaczeniem na wynagrodzenia dla pracowników Instytucji Wdrażającej, do przychodów wolnych od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji I. S. i R. S. złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., które doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do błędnego stanowiska, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych określone we wskazanych przepisach nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego przez [...], a otrzymywanego przez R. S. w 2008 r. z refinansowanych środków Pomocy Technicznej - wspólnotowego programu operacyjnego - "Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności za lata 2004-2006", z wyodrębnionej części Programu, przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia podmiotów odpowiedzialnych za realizację programu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Stronę), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powyższe oznacza również, iż powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy, do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wyjaśnił, iż R. S. nie jest podmiotem, który korzysta z pomocy [...], lecz jest przez nią zatrudniony w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę. I. S. i R. S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., do przychodów osiągniętych przez R. S. w 2008 r. z tytułu zatrudnienia w [...] W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku nie zostały bowiem spełnione przesłanki pozytywne zwolnienia. Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że uzyskany przez niego dochód stanowił wynagrodzenie za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy ([...]). Wynikał zatem ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych była [...] i to ona bezpośrednio realizowała cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot; Skarżący wykonywał powierzone jemu czynności na stanowisku wicedyrektora departamentu. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu skargi w zakresie, w jakim dotyczył podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli I. S. i R. S. zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego stanowiska, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych określone w wyżej wskazanym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego przez [...]., a otrzymanego przez R. S. w roku 2008 z refinansowanych środków Pomocy technicznej – wspólnotowego programu operacyjnego –"Sektorowy program operacyjny Wzrost Konkurencyjności, za lata 2004 – 2006" z wyodrębnieniem części Programu przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia podmiotów odpowiedzialnych za realizacje programu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy R. S., jako pracownik, realizował bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Odnosząc się do sformułowanej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Trzeba wobec powyższego odnotować okoliczność, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. utrwaliła się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istotę najpełniej oddają wyroki tego Sądu: z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2564/10 oraz z dnia 14 października 2011 r., II FSK 720/10 (ale również między innymi z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. II FSK 717/07; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 106/10; z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10; z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2696/11, z dnia 15 stycznia 2014 r. II FSK 445/12). W pierwszym z nich wskazano, co następuje: "Nie do przyjęcia jest taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (LEX nr 1216662). W drugim z wyroków wyrażono pogląd, w myśl którego "Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy..." miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu". W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę słowa "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia (LEX nr 1069936). W świetle tych konstatacji, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jawi się jako chybiony. Odnosząc się do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 75/10 należy stwierdzić, że Sąd ten podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu. Okoliczność, że skarżący w ramach stosunku pracy łączącego go z [...] wykonywał bezpośrednio zadania związane z realizacją programu, jak również to, że skarżący w ramach tegoż stosunku pracy ponosił odpowiedzialność za wykonywane zadania bezpośrednio związane z realizacją programu nie oznacza jeszcze, że był on bezpośrednim beneficjentem programu. Prawidłowa jest tym zakresie ocena organów podatkowych, zaaprobowana przez Sąd I instancji, sprowadzająca się do twierdzenia, iż R. S. na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką wykonywał powierzone mu czynności na stanowisku zastępcy dyrektora departamentu i w tym zakresie ponosił także odpowiedzialność. W nawiązaniu do powołanego wyżej wyroku WSA w Szczecinie oraz argumentacji pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 kwietnia 2015 r. należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podtrzymuje tezę, że sposób wypłaty środków z bezwrotnej pomocy Komisji Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia , o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 - dostępne w CBOSA). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.).