II FSK 445/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 618/11 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2011 r., nr ILPB2/415-301/11-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 618/11, oddalił skargę J. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący jest pracownikiem Generalnego Wykonawcy, który – na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg i Autostrad – buduje autostradę. Inwestycja ta finansowana jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie, czy jego pracodawca jest uprawniony do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za pracę; a jeżeli nie, czy Skarżący może złożyć korektę zeznań podatkowych? W ocenie Skarżącego, przychód z wynagrodzenia za pracę jest wolny od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Skarżący wyjaśnił, że Generalny Wykonawca, jako spółka, nie działa sama, leczy czyni to przez swoich pracowników – stad też, Skarżący realizował bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Skarżący argumentował ponadto, że środki na jego wynagrodzenie pochodzą z pomocy bezzwrotnej. Wypłacane są one za pośrednictwem jego pracodawcy, który otrzymuje je od inwestora będącego ich dysponentem. Zdaniem Skarżącego, nie ma przy tym znaczenia, że środki na wynagrodzenie nie pochodzą bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, lecz przekazywane są za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad. Minister Finansów we wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za błędne. Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że na podstawie powyższego przepisu zwolnieniu podlegają przychody beneficjenta, a nie jego pracownika. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej między innymi zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). W ocenie sądu, podatnikami, o których jest mowa w przywołanym przepisie, są bowiem beneficjenci środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a nie ich pracownicy. Realizowanie programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku jego wykonania osobiście przez beneficjenta. Może on działać poprzez osoby, którym powierzył jego realizację – w tym poprzez pracowników. Za powyższym stanowiskiem przemawia wyraźne wyłączenie, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., stosowania opisywanego zwolnienia względem osób, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd zwrócił uwagę, że przedstawiona w motywach wyroku wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 255/09, wyrok z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 251/09). W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sformułował zarzut naruszenia: - art. 151 oraz art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż była ona zasadna i zasługiwała na uwzględnienie; - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że Skarżący, jako pracownik Generalnego Wykonawcy, świadczący pracę bezpośrednio w ramach programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że literalne brzmienie przywołanego przepisu nie daje podstawy do wyłączenia Skarżącego z kręgu podmiotów korzystającego z określonego w nim zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację istota sporu sprowadza się do pytania, czy Skarżący, jako pracownik, realizował bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). W tym względzie należy zauważyć, że stanowisko Skarżącego abstrahuje całkowicie od utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej przedmiot sporu (między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. II FSK 717/07; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 106/10; z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10; z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2696/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, że "realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu . Płynie z tego wniosek, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f Pogląd ten – jak zaznaczono – znajduje także potwierdzenie w zwrocie użytym w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem." Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, podmiotem bezpośrednio realizującym program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza z kręgu podmiotów podlegających zwolnieniu pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.