I SA/Po 618/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] marca 2011 r. J. D. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca od dnia [...] września 2009 r. do chwili obecnej jest zatrudniony u Generalnego Wykonawcy, który na podstawie umowy zawartej z GDDKiA, realizuje Inwestycję pod nazwą "Budowa autostrady [...] na odcinku [...]", finansowaną w całości ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej. Wnioskodawca wyjaśnił, że wynagrodzenia uzyskane z tytułu świadczenia pracy polegającej na bezpośredniej realizacji Inwestycji finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy UE pochodzą od pracodawcy, który środki te uzyskuje od Inwestora, będącego ich dysponentem. Dochody uzyskiwane przeze wnioskodawcę z tytułu świadczenia pracy u Generalnego Wykonawcy są pokrywane środków pomocowych i mają charakter bezzwrotny. Ne tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytanie, czy pracodawca, będący Generalnym Wykonawcą i realizujący na podstawie umowy zawartej z GDDKiA, inwestycję pod nazwą "Budowa autostrady [...] na odcinku [...]", finansowaną ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej, jest od dnia [...].09.2009 r. do chwili obecnej uprawniony do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za merytoryczną pracę wnioskodawcy świadczoną w ramach bezzwrotnej realizacji inwestycji – a jeśli nie, to czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wnioskodawca może złożyć korektę zeznań podatkowych złożonych na ten podatek. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że Generalny Wykonawca nie jest uprawniony do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanego wnioskodawcy wynagrodzenia, co oznacza, że wnioskodawca jest uprawniony do złożenia korekty zeznań podatkowych na ten podatek. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wyjaśnił, że Generalny Wykonawca Inwestycji, będąc spółką akcyjną, która z istoty rzeczy nie może działać "sama przez się", działa m.in. poprzez zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności merytoryczne związane z tą Inwestycją, bezpośrednio ją realizując. Bezpośredni charakter realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przez personel Generalnego Wykonawcy przejawia się m.in. w tym, że bez jego udziału, jako udziału o charakterze wykonawczym, Inwestycja ta nie zostałaby zrealizowana. Zatrudnienie bezpośrednio u Generalnego Wykonawcy Inwestycji i osobisty charakter świadczenia pracy na podstawie stosunku pracy, eliminuje przy tym negatywną przesłankę zwolnienia podatkowego, polegającą na zleceniu wykonania innym osobom określonych czynności w związku z realizowanym Programem. Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że środki na wynagrodzenie uzyskane z tytułu świadczenia pracy polegającej na bezpośredniej realizacji Inwestycji finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy UE pochodzą od pracodawcy, który środki te uzyskuje od Inwestora, będącego ich dysponentem. Dochody te są pokrywane z środków pomocowych i mają charakter bezzwrotny. W ocenie wnioskodawcy nie ma znaczenia, czy ich przekazywanie jest dokonywane za pośrednictwem Inwestora (GDDKiA), jako podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, czy też pochodzą bezpośrednio z budżetu państw Unii Europejskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r., Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy sformułował tezę, iż wynagrodzenie wnioskodawcy nie pochodzi bezpośrednio z Unii Europejskiej. Organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności czy EFRR środki pomocowy z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, a zatem nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podatkowy wskazał, że przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania. W ocenie organu nie została także spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. J. D. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W skardze z dnia [...] lipca 2011 r. J. D. zarzucił zaskarżonej interpretacji błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie - art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawną odmowę uznania wystąpienia przesłanki zwolnienia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy z powołaniem się na art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie osób fizycznych i nie ma podstaw interpretowania jej przepisów przez wzgląd na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną interpretację, skutkującą bezpodstawnym uznaniem stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku z dnia [...] marca 2011 r. za nieprawidłowe i wprowadzenie do obiegu prawnego szczególnych warunków korzystania ze zwolnienia, wbrew zasadom wykładni językowej i celowościowej przepisu, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie bez podstawy prawnej, które w konsekwencji wprowadza do obiegu prawnego wadliwą czynność Dyrektora Izby Skarbowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Brzmienie powyżej wskazanego przepisu ustawy wskazuje, iż aby podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o pdof oba powyższe warunki musza być spełnione łącznie. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a ustawy o pdof zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Sąd zatem podziela w tym miejscu argumentację skarżącego, iż spełniony został warunek pochodzenia środków "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO", gdyż środki finansowe, z których wypłacane jest wynagrodzenie skarżącego mają swoje źródło w środkach pochodzących z Unii Europejskiej. W ocenie Sądu istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b ustawy o pdof. Otóż, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o pdof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o pdof in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W związku z powyższym pracownicy beneficjenta i inne osoby wykonujące czynności w ramach umowy zlecenia lub o dzieło nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o pdof. Nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, są jedynie pośrednimi wykonawcami określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego. Należy podkreślić, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, zdaniem Sądu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenia innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o pdof (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, pul. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.