II FSK 1495/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1268/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-393/16/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1268/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z 8 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-393/16/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów o tzw. "zatorach płatniczych" po 1 stycznia 2016 r. jest nieprawidłowe. Mimo że rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a rozpoczyna się każdorazowo 1 kwietnia i trwa do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego, to z uwagi na zmianę prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. od tej daty przepisy o tzw. "zatorach płatniczych" nie obowiązują. Ustawodawca nie zawarł zaś w ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych odnoszących się do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. I.3. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; - art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art. 15b ust. 3, art. 15b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w zw. art. 3 oraz art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197; dalej ustawa zmieniająca) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do końca swojego roku podatkowego do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (lub ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań na podstawie regulacji dotyczących tzw. zatorów płatniczych, wynikających z art. 15b u.p.d.o.p.; I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia kryteria wymagane prawem. Organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, działał na podstawie obowiązującego prawa i odniósł się do całego zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Dokonał też jego oceny prawnej, w tym przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz jasno wykazał powody, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zdaniem WSA ocena organu co do braku możliwości zastosowania art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art. 15b ust. 3, art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. w 2016 r. nie narusza prawa i jest prawidłowa. Wobec utraty mocy obowiązującej przez art. 15b u.p.d.o.p. brak jest możliwości jego zastosowania do zdarzeń prawnych, które mają miejsce po jego uchyleniu i to niezależnie od tego, kiedy kończy się rok podatkowy Spółki. WSA podkreślił, że ustawa zmieniająca zawierała przepisy przejściowe (art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej) dotyczące wyłącznie transakcji w oparciu, o które podatnicy dokonali korekty przychodów lub kosztów przed 1 stycznia 2016 r. tj. przed dniem jej wejścia w życie. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to zakwestionowanie na podstawie wydanej interpretacji prawa Skarżącej do rozporządzania swoimi interesami przy uwzględnieniu regulacji materialnego prawa podatkowego obowiązujących i znanych Spółce przed rozpoczęciem jej roku podatkowego, który uległ zakończeniu 31 marca 2016 r.; b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie oceny stanowiska Spółki w zakresie wykraczającym poza stan faktyczny wynikający z treści wniosku Spółki z 22 kwietnia 2016 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odpowiedniego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienia, dlaczego przedmiotowe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono błędną wykładnię art. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art. 15b ust. 3, art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. polegającą na zaniechaniu dokonania prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu w niniejszej sprawie, co w rezultacie doprowadziło tego, że WSA podzielił stanowisko Ministra Finansów i odmówił zastosowania w sprawie art. 15b u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że Spółka nie jest uprawniona do końca roku podatkowego, trwającego w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r., do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (ewentualnie korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań na podstawie regulacji dotyczących tzw. zatorów płatniczych, podczas gdy Skarżąca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym miała prawo do dokonania wskazanej korekty kosztów uzyskania przychodów (korekty przychodów) o kwoty nieuregulowanych zobowiązań do końca swojego roku podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV. 1 Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznać należy, że są one niezasadne. Przede wszystkim zaś nie ma w art. 174 p.p.s.a. takiej podstawy kasacyjnej, jak "naruszenie interesów prawnych Spółki". Zasadniczo bowiem to Spółka jest zobowiązana do dbałości o swoje interesy. WSA miał zaś obowiązek zbadać zgodność z prawem interpretacji podatkowej niezależnie od tego, czy stanowisko to zostanie uznane przez Spółkę za korzystne dla swoich interesów czy nie. Nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odpowiedniego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienia, dlaczego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył, aby z uzasadnienia wyroku WSA wynikało, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki wpływ, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. WSA wyraźnie zaznaczył, że nie zgadza się z zarzutami skargi co do naruszenia przepisów postępowania, jak również z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Swoje stanowisko uzasadnił, zaznaczając, że wybranie przez Spółkę roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym nie ma wpływu na ocenę sprawy w zakresie obowiązywania prawa materialnego. Nie można skutecznie zarzucać, że WSA nie odniósł się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że "w ocenie Sądu orzekającego zaskarżona interpretacja nie narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem przywoływana przez stronę skarżącą regulacja prawna przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2016 roku, a nie z dniem 31 marca 2016 roku." WSA wypowiedział się też co do zarzutu naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa. Wskazał bowiem, że "podzielając stanowisko Ministra Finansów przyjdzie wskazać, że Sąd nie dopatrzył się ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. W szczególności należy podkreślić, że organ interpretacyjny działał na podstawie obowiązującego prawa odniósł się do całego zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku i dokonał jego oceny prawnej, w tym przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz jasno wykazał powody, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy." Nie można więc zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów ustrojowych art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. regulujących charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisu wynikowego – art. 146 § 1 p.p.p.s. jest niezasadny. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w ogóle nie miały zaś zastosowania w tej sprawie. IV.2. Zarzut naruszenia prawa materialnego koncentruje się wokół błędnej wykładni art. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2, art. 15b ust. 3, art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., która zdaniem Spółki polegała na zaniechaniu dokonania prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, co w rezultacie doprowadziło do tego, że WSA podzielił stanowisko Ministra Finansów i odmówił zastosowania w sprawie art. 15b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) uchyla się art. 15b. Przepis ten należy odczytać łącznie z art. 6 ustawy zmieniającej, który stanowi, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Dla prawidłowej wykładni tych przepisów wystarczająca jest zatem dyrektywa językowa oraz systemowa wewnętrzna, jako że oba przepisy znajdują się w tej samej ustawie, a z których wprost wynika, że utrata mocy obowiązującej art. 15b u.p.d.o.p. dokonuje się ze ściśle określonym ustawowo dniem. Wyjątek zawarty zaś został w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej i nie ma zastosowania w tej sprawie. Nie można przy tym uwzględniać postulowanego przez Spółkę kryterium "zgodności z jej interesem". W ten sposób można by bowiem dojść do wykładni contra legem, nieuzwględniającej zamiaru ustawodawcy co do konkretnej zmiany legislacyjnej, a którym było wyeliminowanie art. 15b u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. Przyjęta przez Spółkę dyrektywa interpretacyjna "zgodności z jej interesem" prowadzi zaś do argumentum ad absurdum, wszak każdy podmiot mógłby ocenić, że uiszczanie podatków nie jest zgodne z jego interesem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było w tej sprawie potrzeby odwoływania się przez WSA do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i wykładni prokonstytucyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa zaś, że przepisy mające tu zastosowanie cieszą się domniemaniem zgodności z Konstytucją RP. Ponadto większość znaczących zmian w prawie podatkowym dokonuje się właśnie z nowym rokiem kalendarzowym, bowiem dla większości podatników jest to początek roku podatkowego. Co trzeba zaznaczyć, nie jest to jednak regułą - choć takie postulaty były przez Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie formułowane - gdyż wiele zmian legislacyjnych w zakresie materialnego prawa podatkowego wprowadzano także w trakcie roku kalendarzowego. Wybór innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy sprawia, że to Spółka musi się dostosować do zmian w trakcie swojego roku podatkowego. Przeciwna interpretacja, umożliwiająca Spółce obejście jednoznacznych przepisów art. 3 i art. 6 ustawy zmieniającej, naruszałaby zasadę konstytucyjną – zasadę równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na marginesie należy wskazać, że w świetle art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1523 ze zm.) standardowo vacatio legis w przypadku przepisów powszechnie obowiązujących wynosi 14 dni kalendarzowych. Tymczasem ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – po uprzednich medialnych zapowiedziach związanych z komplikacjami, jakie wiązały się ze stosowaniem przepisów o zatorach płatniczych – została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 18 sierpnia 2015 r. tj. ponad 4 miesiące przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Vacatio legis omawianej zmiany przepisów było więc wystarczająco długie i w ten sposób doszło do zachowania postulatów Zasad techniki prawodawczej. Zarówno podmiotom, które jako rok podatkowy przyjęły rok kalendarzowy, jak i tym które przyjęły inny rok podatkowy, zapewniono bowiem dostatecznie długi okres możliwości przystosowania się do nowych przepisów. Nie można więc mówić w tym przypadku o nieuwzględnieniu zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego okazał się więc niezasadny. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a