II FSK 1496/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 810/11 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1328 (słownie: tysiąc trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 810/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi Z. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2007 r. Z.Z. wraz z małżonką dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej murowanym parterowym budynkiem administracyjno – biurowym oraz budynkiem hali za łączną kwotę 350.000 zł, z czego na każdego z małżonków przypadała kwota w wysokości 175.000 zł (przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 14 października 2004 r.). Po jej zbyciu małżonkowie, na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", złożyli w dniu 25 kwietnia 2007 r. oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, co warunkowo zwalniało uzyskany przychód z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z niewydatkowaniem uzyskanego przychodu na określony w oświadczeniu cel, w dniu 4 marca 2011 r. Z.Z. złożył deklarację PIT–23, w której wykazał należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 17.500 zł. Następnie w dniu 18 maja 2011 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z korektą deklaracji PIT–23, gdzie wskazał podatek dochodowy w wysokości 11.138,30 zł. We wniosku wskazał, że wraz z małżonką poniósł wydatki na spłatę kredytu w kwocie 127.234,80 zł. Do wniosku załączono dowody mające potwierdzać wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na cele mieszkaniowe: kopię umowy kredytowej z dnia 3 czerwca 2004 r. zawartą z GE Bank Mieszkaniowy S.A., potwierdzenie wykonania dyspozycji ustnej przelewu w dniu 17 maja 2007 r. tytułem spłaty kredytu na kwotę 90.000 zł oraz potwierdzenie przelewu dokonanego w dniu 20 czerwca 2007 r. tytułem całkowitej spłaty kredytu w kwocie 37.234,80 zł. W związku z wątpliwościami co do istnienia nadpłaty Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. określił Z. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 19 kwietnia 2007 r. w kwocie 17.500 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedłożona umowa kredytowa oraz dowody potwierdzające spłatę kredytu nie dotyczą kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., tym samym przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na jego spłatę nie mogą korzystać ze zwolnienia. Organ uzasadniał, że zwolnieniem z opodatkowania nie skutkowałoby także przeznaczenie przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego w celu nabycia sprzedanej w dniu 19 kwietnia 2007 r. nieruchomości, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (była zabudowana budynkiem administracyjno – biurowym oraz budynkiem hali). W złożonym od powyższej decyzji Z.Z. podniósł, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie stanowi, iż zaciągnięty kredyt na cele zakupu sprzedanej nieruchomości nie jest wydatkiem, który nie może być uwzględniony przy sprzedaży tej nieruchomości. Odwołujący podkreślił, że fakt przejęcia przez bank kredytu mieszkaniowego w kwocie 30.000 zł potwierdza, iż spłacony kredyt jest na cele mieszkaniowe, a zaciągnięcie kredytu przed zakupem nieruchomości nie może być podstawą do jego nie uwzględnienia jako wydatku na cele mieszkaniowe. Z.Z. podał, że poniesione wydatki dotyczą spłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie 30.000 zł, a pozostała część dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 października 2011 r. organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolniony z opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zdaniem Dyrektora, unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części tego przepisu. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "remont", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetki od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy służyć miała wsparciu budownictwa mieszkaniowego, a nie zaspakajaniu potrzeb konsumpcyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podał, że zgodnie z zawartą przez małżonków w dniu 3 czerwca 2004 r. umową (§ 1 pkt 2) uzyskany kredyt miał być przeznaczony na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową C. w L. – dalej jako "SM C.", w kwocie 34.300 zł oraz na cele konsumpcyjne kredytobiorcy w kwocie 135.700 zł. Wg złożonych przez podatnika wyjaśnień kredyt udzielony w części na cele konsumpcyjne przeznaczony został na zakup sprzedanej nieruchomości gruntowej. Z umowy kupna spornej nieruchomości z dnia 14 października 2004 r. wynikało, że nabyte przez podatnika działki gruntu położone były w terenie przeznaczonym pod składy i magazyny, administrację, a ponadto, że działka nr 453/10 była zabudowana starym budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 332 m2, wymagającym gruntownego remontu oraz budynkiem wagi samochodowej, zaś działki nr 450/4 i nr 452/16 zabudowane budynkiem magazynu o powierzchni użytkowej 1.224,02 m2. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, wydatkowany przychód nie może stanowić realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., co oznacza, że przychód w części wydatkowanej na spłatę tego kredytu nie podlega zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego. Dyrektor uznał również, że spłata kredytu zaciągniętego częściowo na spłatę zobowiązań SM C. również nie stanowi podstawy do zwolnienia, gdyż podatnik pomimo wezwania nie wykazał, iż kredyt ten został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Wezwany do dostarczenia dokumentów dotyczących wysokości spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez SM C., rodzaju tego kredytu, a także charakteru dokonanej na rzecz Spółdzielni wykazanej w odwołaniu wpłaty 30.000 zł, dokumentów takich nie przedłożył. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił końcowo, że istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f. i muszą to być cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Z. Z., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił im naruszenie: 1. art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nienależyte rozważenie materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wydatki na spłatę kredytu bankowego, który skonsolidował kredyt mieszkaniowy skarżącego w kwocie 34.300 zł, oraz w pozostałej części został przeznaczony na zakup nieruchomości, z której sprzedaży uzyskano przychód. Do skargi załączono zaświadczenie SM C., z którego wynika, że w dniu 23 czerwca 2004 r. na konto Spółdzielni wpłynęła kwota 34.300,01 zł tytułem spłaty kredytu wraz z odsetkami dotyczącego mieszkania przy ul. O.. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 810/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Lublinie wskazał, że wyrażony w art. 122, a rozwinięty w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy (jej wyjaśnienia), kładzie nacisk na aktywną rolę organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do wyjaśnienia sprawy, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy tych działań zaniechał. Sąd podał, że określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, organ odwoławczy uzasadniał, iż skarżący pomimo wezwania nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących: spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez SM C. i jej wysokości, rodzaju tego kredytu oraz charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty na rzecz Spółdzielni w kwocie 30.000 zł, o jakiej mowa w odwołaniu, co uniemożliwiło ocenę, czy skarżący przedmiotową kwotę wydatkował na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., a w konsekwencji skutkowało odmową uwzględnienie jej przy określeniu należnego zobowiązania podatkowego. Za bezsporną WSA w Lublinie uznał okoliczność, że skarżący dołączył do akt umowę kredytową z dnia 3 czerwca 2004 r., z której postanowień wynika, iż zaciągnięty na podstawie tej umowy kredyt ma być przeznaczony na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez SM C. w kwocie 34.300 zł oraz na cel konsumpcyjne kredytobiorcy w kwocie 135.700 zł. Tym samym, organ podatkowy dysponując tym dokumentem mógł sam, a wręcz zobligowany był, poczynić stosowne ustalenia co do charakteru kredytu zaciągniętego przez SM C. i charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty. Dysponował bowiem odpowiednią ilością danych, gdyż faktem powszechnie znanym jest, że w L. SM C. jest tylko jedna, a więc pozyskanie stosownych informacji było możliwe i nie stanowiło żadnych trudności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w danym zakresie. Jednakże, w stanie faktycznym przedmiotowej spawy, w sytuacji, gdy organ mógł bez większych przeszkód poczynić stosowne ustalenia, organ zobowiązany był z urzędu przeprowadzić dowody i zwrócić się do SM C. o udzielenie niezbędnych informacji celem należytego wyjaśnienia sprawy, których treść niewątpliwe może mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Tym samym, za co najmniej przedwczesną Sąd uznał ocenę organu, że kredyt zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu nie został w części przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Lublinie polecił organowi podatkowemu wyjaśnienie tych okoliczności i ustalenie, czy poniesiony przez skarżącego wydatek odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego J. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoczynienie stosownych ustaleń co do charakteru kredytu zaciągniętego przez SM C. i charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty, podczas gdy organ zebrał niezbędny materiał dowodowy do załatwienia sprawy, który został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie powyższych kwestii nie spowoduje zmiany rozstrzygnięcia organu, a tym samym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenie charakteru kredytu zaciągniętego przez SM C. i charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty ma wpływ na ocenę, czy skarżący przedmiotową kwotę wydatkował na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyjaśnienie tych kwestii nie spowoduje zmiany oceny i rozstrzygnięcia organu, a tym samym nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zatem zakres postępowania dowodowego wyznacza treść normy, jaka w danym przypadku ma mieć zastosowanie. Przedmiotem sporu zaś jest możliwość zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Istotne jest ustalenie znaczenia tego przepisu w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, organ podatkowy przedstawił w zaskarżonej decyzji jak rozumie treść zastosowanego przepisu i w jego ocenie przepis ten nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy kredyt ma być przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego przez inny podmiot, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto organ podkreślił, że wprawdzie ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii kredytów, których spłata byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym, jednak katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe, na które musi być zaciągnięty kredyt, aby przysługiwało zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., ma charakter zamknięty. Organ ustalił, że bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt nie była więc realizacja celu mieszkaniowego i nie ma znaczenia to, że kredyt ten służył sfinansowaniu potrzeb mieszkaniowych. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że wszystkie poczynione przez organ ustalenia i fakty będące podstawą rozstrzygnięcia są niesporne. Zarówno z treści umowy kredytowej jak i stanowiska skarżącego wynika, że skarżący zaciągnął ten kredyt na spłatę innego kredytu i to jeszcze nie przez siebie zaciągniętego, a SM C. . Wprawdzie organ zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień w przedmiocie kredytu bankowego zaciągniętego przez SM C. i dokonania faktycznej wpłaty przez skarżącego na jej konto, ale niezłożenie tych wyjaśnień nie miało wpływu na wynik postępowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wyjaśnienie bowiem tych kwestii nie spowodowałoby zmiany oceny zgromadzonego, w wystarczającym stopniu, materiału dowodowego do merytorycznego rozstrzygnięcia, że skarżący nie wydatkował przedmiotowej kwoty na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e ) u.p.d.o.f. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, ustalając stan faktyczny sprawy organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, wykorzystując wszystkie dostępne środki dowodowe. Bezpodstawnie zatem Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy. Wypełniając dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym w sposób jasny i wyczerpujący organ wyjaśnił motywy, jakimi kierował się określając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Końcowo podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie poleca organowi przeprowadzenie dowodów celem ustalenia charakteru kredytu zaciągniętego przez SM C. i charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem przyjął stan faktyczny uznając, że treść uzyskanych ze SM C. informacji może mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Z.Z.nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Autorka skargi kasacyjnej trafnie zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie przyjął, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 tej ustawy, w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07, Przegląd Podatkowy 2008/5/47). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji jako jedyną przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał przedwczesną ocenę organów, iż kredyt zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu nie został w części przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. WSA w Lublinie wskazał, że organ podatkowy powinien poczynić ustalenia "co do charakteru kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową C. w Lublinie i charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty". Taka konkluzja i wskazania co do dalszego postępowania nie zostały powiązane z istotą sporu, co czyni w pełni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. wadliwości uzasadnienia wyroku. W tym miejscu należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, a nie na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że spłata kredytu refinansowego nie jest realizacją celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Przy czym pamiętać należy, że kredyt refinansowy został zaciągnięty przez skarżącego na cele konsumpcyjne w kwocie 135.700 zł oraz na spłatę kredytu zaciągniętego nie przez niego, ale przez SM C. w kwocie 34.300 zł. Przy tak jednoznacznym stanowisku zawartym w decyzji rzeczą WSA w Lublinie było odniesienie się do tej jedynie istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii. Dopiero przy dokonaniu przez ten Sąd wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. prowadzącej do uznania, że spłata kredytu konsumpcyjnego i spłata kredytu zaciągniętego przez inny podmiot skutkuje zwolnieniem skarżącego od podatku z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, rozważana mogłaby być kwestia należytego zebrania materiału dowodowego na okoliczność spłaty kredytu refinansowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą WSA w Lublinie będzie rozstrzygnięcie, czy spłata przez skarżącego kredytu refinansowego stanowi wydatek skutkujący zwolnieniem go od podatku z tytułu sprzedaży od nieruchomości. Pamiętać należy, że kwestia ta była przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 287/11, LEX nr 1358281, czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 200/11, LEX nr 1218367). Wyroki te odwoływały się do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1321123), wydanego w składzie siedmiu sędziów, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i przejęciem przez skład powiększony sprawy do rozpoznania w warunkach określonych w art. 187 § 3 P.p.s.a. NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004–2006. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]