II FSK 1497/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 811/11 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1328 (słownie: tysiąc trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 811/11) w sprawie ze skargi B. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 października 2011 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 lipca 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 19 kwietnia 2007 r. skarżąca wraz z małżonkiem dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W. zabudowanej murowanym parterowym budynkiem administracyjno - biurowym oraz budynkiem hali za łączną kwotę 350.000 zł z czego na każdego z małżonków przypadała kwota w wysokości 175.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 14 października 2004 r. Po jej zbyciu, małżonkowie złożyli w dniu 25 kwietnia 2007 r., na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51 poz. 307 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, co warunkowo zwalniało uzyskany przychód z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W związku z nie wydatkowaniem uzyskanego przychodu, na określony w oświadczeniu cel, w dniu 4 marca 2011 r. skarżąca złożyła deklarację PIT-23, w której wykazała należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 17.500 zł. Następnie w dniu 18 maja 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z korektą deklaracji PIT – 23, gdzie wskazała podatek dochodowy w wysokości 11.138,30 zł. We wniosku wskazała, że wraz z małżonkiem poniosła wydatki na spłatę kredytu w kwocie 127.234,80 zł. Uzasadniała, że dowodami potwierdzającymi wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na cele mieszkaniowe są: kopia umowy kredytowej z dnia 3 czerwca 2004 r. zawarta z GE Bank Mieszkaniowy Spółka Akcyjna, potwierdzenie wykonania dyspozycji ustnej przelewu w dniu 17 maja 2007 r. tytułem spłaty kredytu na kwotę 90.000 zł oraz potwierdzenie przelewu dokonanego w dniu 20 czerwca 2007 r. tytułem całkowitej spłaty kredytu w kwocie 37.234,80 zł. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 19.04.2007 r. w kwocie 17.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zauważył, że zgodnie z zawartą przez małżonków w dniu 3 czerwca 2004 r. umową (§ 1 pkt 2 umowy) uzyskany kredyt miał być przeznaczony na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "C." w L. w kwocie 34.300 zł oraz na cele konsumpcyjne kredytobiorcy w kwocie 135.700 zł. Według złożonych przez skarżącą wyjaśnień kredyt udzielony w części na cele konsumpcyjne przeznaczony został na zakup sprzedanej nieruchomości gruntowej. Organ zważył również, że z umowy kupna spornej nieruchomości z dnia 14 października 2004 r. wynika, że nabyte przez skarżącą działki gruntu położone były w terenie przeznaczonym pod składy i magazyny, administrację, a ponadto, że działka gruntu nr ... była zabudowana starym budynkiem biurowym, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 332 m2, wymagającym gruntownego remontu oraz budynkiem wagi samochodowej, zaś działki nr ... i nr ... zabudowane budynkiem magazynu, krytym eternitem, o powierzchni użytkowej 1224.02 m2. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, wydatkowany przychód nie może stanowić realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., co oznacza, że przychód w części wydatkowanej na spłatę tego kredytu nie podlega zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ uznał również, że spłata kredytu zaciągniętego częściowo na spłatę zobowiązań SM "C." w L. również nie stanowi podstawy do zwolnienia, gdyż skarżąca pomimo wezwania nie wykazała, że kredyt ten został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Wezwana do dostarczenia dokumentów dotyczących wysokości spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez SM "C.", rodzaju tego kredytu a także charakteru dokonanej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej wykazanej w odwołaniu wpłaty 30.000 zł, dokumentów takich nie przedłożyła. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. i muszą to być cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozważenie materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrażony w art. 122, a rozwinięty w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy (jej wyjaśnienia), kładzie nacisk na aktywną rolę organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do wyjaśnienia sprawy, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy tych działań zaniechał. Określając skarżącej zobowiązanie podatkowe od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, organ odwoławczy uzasadniał, że skarżąca, pomimo wezwania, nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących: spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez SM "C." i jej wysokości, rodzaju tego kredytu oraz charakteru dokonanej wpłaty na rzecz SM w kwocie 30.000 zł, o jakiej mowa w odwołaniu, co uniemożliwiło ocenę, czy skarżąca przedmiotową kwotę wydatkowała na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, a w konsekwencji skutkowało odmową uwzględnienie jej przy określeniu należnego zobowiązania podatkowego. Skład orzekający niniejszą sprawę podkreślił, że bezspornym jest, że skarżąca dołączyła do akt umowę kredytową z dnia 3 czerwca 2004 r., z której postanowień (§ 1) wynika, że zaciągnięty na podstawie tej umowy kredyt ma być przeznaczony na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez SM "C." w kwocie 34.300 zł oraz na cel konsumpcyjne kredytobiorcy w kwocie 135 700 zł. Tym samym organ podatkowy dysponując tym dokumentem mógł sam, a wręcz zobligowany był, poczynić stosowne ustalenia, co do charakteru kredytu zaciągniętego przez SM "C." i charakteru dokonanej przez skarżącej wpłaty. Dysponował bowiem odpowiednią ilością danych, gdyż faktem powszechnie znanym jest, że w L. SM "C." jest tylko jedna, a więc pozyskanie stosownych informacji było możliwe i nie stanowiło żadnych trudności. W konsekwencji Sąd za co najmniej przedwczesną uznał ocenę organu, że kredyt zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu nie został w części przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z opisany powyższej wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, iż organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepoczynienie stosownych ustaleń co do charakteru kredytu zaciągniętego przez SM "C." w L. i charakteru dokonanej przez skarżącą wpłaty, podczas gdy organ zebrał niezbędny materiał dowodowy do załatwienia sprawy, który został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie powyższych kwestii nie spowoduje zmiany rozstrzygnięcia, a tym samym nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lift. C, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż ustalenie charakteru kredytu zaciągniętego przez SM "C." i charakteru dokonanej przez skarżącą wpłaty ma wpływ na ocenę, czy skarżąca przedmiotową kwotę wydatkowała na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e. u.p.d.o.f., podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyjaśnienie tych kwestii nie spowoduje zmiany rozstrzygnięcia, a tym samym nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Autorka skargi kasacyjnej trafnie zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie przyjął, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 tej ustawy, w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07, Przegląd Podatkowy 2008/5/47). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji jako jedyną przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał przedwczesną ocenę organów, iż kredyt zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu nie został w części przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. WSA w Lublinie wskazał, że organ podatkowy powinien poczynić ustalenia "co do charakteru kredytu zaciągniętego przez SM "C." w L. i charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty". Taka konkluzja i wskazania co do dalszego postępowania nie zostały powiązane z istotą sporu, co czyni w pełni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. wadliwości uzasadnienia wyroku. W tym miejscu należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, a nie na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że spłata kredytu refinansowego nie jest realizacją celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Przy czym pamiętać należy, że kredyt refinansowy został zaciągnięty przez skarżącego na cele konsumpcyjne w kwocie 135.700 zł oraz na spłatę kredytu zaciągniętego nie przez niego, ale przez SM "C." w kwocie 34.300 zł. Przy tak jednoznacznym stanowisku zawartym w decyzji rzeczą WSA w Lublinie było odniesienie się do tej jedynie istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii. Dopiero przy dokonaniu przez ten Sąd wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. prowadzącej do uznania, że spłata kredytu konsumpcyjnego i spłata kredytu zaciągniętego przez inny podmiot skutkuje zwolnieniem skarżącego od podatku z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, rozważana mogłaby być kwestia należytego zebrania materiału dowodowego na okoliczność spłaty kredytu refinansowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą WSA w Lublinie będzie rozstrzygnięcie, czy spłata przez skarżącego kredytu refinansowego stanowi wydatek skutkujący zwolnieniem go od podatku z tytułu sprzedaży od nieruchomości. Pamiętać należy, że kwestia ta była przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 287/11, LEX nr 1358281, czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 200/11, LEX nr 1218367). Wyroki te odwoływały się do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1321123), wydanego w składzie siedmiu sędziów, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i przejęciem przez skład powiększony sprawy do rozpoznania w warunkach określonych w art. 187 § 3 P.p.s.a. NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004–2006. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).