II FSK 151/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 726/16 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.257.2016.2.ISL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "Sąd pierwszej instancji"), wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 726/16 uwzględnił skargę K. S.(dalej jako "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego od Gminy odszkodowania w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej. Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu wskazała, że jest współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny. Przychody z najmu, jakie Wnioskodawczyni uzyskuje, podlegają na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. W stosunku do niektórych najemców, którzy posiadają zaległości w opłatach czynszu, Sąd wyrokiem orzekł ich eksmisję z prawem do lokalu socjalnego, do wskazania którego to lokalu zobowiązana została Gmina. Ponieważ Gmina nie zapewniła lokalu socjalnego, wypłaciła Wnioskodawczyni odszkodowanie na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz.U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 – dalej jako "u.o.p.l."), a kwotę tego odszkodowania wykazała w druku PIT-8C. Odszkodowanie od Gminy stanowi zamiennik niezapłaconego przez lokatora czynszu, zwanego po utracie tytułu prawnego do lokalu odszkodowaniem za bezumowne zajmowanie lokalu. Odszkodowanie od Gminy wypłacane jest w kwocie ustalonej ugodą sądową na rachunek bankowy zarządcy nieruchomości dla wszystkich współwłaścicieli, a następnie wypłacane jest przez zarządcę nieruchomości współwłaścicielom nieruchomości stosownie do posiadanych udziałów w nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada udział w wysokości 12,5% (1/8 części) nieruchomości. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego prawidłowym działaniem Wnioskodawczyni jest wykazywanie kwoty wypłaconego przez Gminę odszkodowania w zeznaniu rocznym PIT-36, jako przychodu z innych źródeł, z zastosowaniem stawki podatkowej wg. skali 18% i 32%, czy też przychód ten winien być wykazany z kwotami przychodu z najmu rozliczanego na zasadach ryczałtu w PIT-28 wg. stawki 8,5%, z uwagi na to, że odszkodowanie to jest niczym innym, jak czynszem najmu, jaki winien płacić lokator zajmujący lokal mieszkalny po orzeczonej eksmisji przez sąd? Zdaniem Wnioskodawczyni odszkodowanie wypłacone przez Gminę powinna rozliczać z przychodami z najmu w PIT-28. Odszkodowanie to bowiem zastępuje czynsz, jaki winien płacić lokator. Uzyskany przychód należy kwalifikować jako przychód z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), z uwagi na to, że stanowi substytut czynszu, który by wynikał ze stosunku najmu dla danego lokalu. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją z dnia 24 maja 2016 r. nr 1061-IPTPB1.4511.257.2016.2.ISL, uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie art. 18 ust. 1 u.o.p.l., osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu, co miesiąc uiszczać odszkodowanie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Stosownie do art. 18 ust. 5 u.o.p.l., jeżeli Gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do Gminy, na podstawie art. 417 k.c. W art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f wskazano jako odrębne źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) oraz "inne źródła". Zdaniem organu przysporzenie, o którym mowa we wniosku stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie pozostaje w związku z przychodem z tytułu najmu, gdyż nie stanowi czynszu. Dlatego należy je zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc argumenty jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację podzielił stanowisko Skarżącej. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny naruszył art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy niewłaściwie kwalifikując odszkodowanie wypłacone przez Gminę w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. Sąd wskazał, że odszkodowanie wypłacane wynajmującemu na mocy art. 18 ust. 1 u.o.p.l. w warunkach realizacji regulacji u.o.p.l. to świadczenie zakorzenione w umowie najmu, a zatem jest to przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów skargą kasacyjną z dnia 7 grudnia 2016 r., zakwestionował w całości wyrok Sądu pierwszej instancji wnosząc, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Organ interpretacyjny, na podstawie art. 174 pkt.1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust.1 P.p.s.a. Zdaniem Ministra Finansów błędna była wykładnia i w konsekwencji niewłaściwa ocena zastosowania polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, że wypłacone Wnioskodawczyni przez Gminę odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w tym przepisie, lecz jest przychodem z najmu w rozumieniu art. art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., jako substytut czynszu. Organ interpretacyjny uznał, że otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (tj. jako przychód z tyt. najmu), ponieważ nie został spełniony warunek pozostawania ww. przysporzenia majątkowego w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego świadczenia na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został zakwestionowany. Jako podstawę skargi kasacyjnej oznaczono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten należy uznać za uzasadniony. Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że zagadnienie poddane kontroli w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki : z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2262/13, z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1044/15, z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2326/15, z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3393/15). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód z tytułu odszkodowania od Gminy nie ma źródła w umowie najmu, gdyż przepis statuujący to odszkodowanie (art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów) odsyła do przepisu dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, a mianowicie art. 417 kodeksu cywilnego. Sąd w składzie orzekającym przedstawione w powołanych wyżej orzeczeniach poglądy w pełni podziela i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. W tym kontekście istotne pozostają zarówno cele, jak i cechy uzyskiwanego świadczenia odszkodowawczego. Jego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osoby nieuprawnione. Co więcej, przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej zdarzeniem powodującym szkodę pozostaje bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, zaś podstawą prawną roszczenia odszkodowawczego pozostają przepisy ustawowe (art. 18 ust. 5 u.o.p.l. oraz stosowne przepisy Kodeksu cywilnego normujące kształt odpowiedzialności odszkodowawczej). Nie sposób tym samym utożsamiać środków wypłaconych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że źródłem opisanego przychodu musi pozostawać konkretna umowa nazwana, której zasadniczy kształt precyzują przepisy kodeksu cywilnego zawarte w art. 659 - 692. Tymczasem cech świadczenia z tytułu najmu nie posiada sporne odszkodowanie. Źródłem świadczenia odszkodowawczego, jako określonego przychodu jest bowiem całkowicie odmienny stosunek zobowiązaniowy różniący się od najmu przede wszystkim podstawą prawną (przepis prawa a nie umowa), celem (cel rekompensacyjny a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmiotami (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca - lokator). Związek między kwotą uzyskaną od Gminy, a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu (nawet jeśli rozumieć je szeroko) jest zatem bardzo daleki, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który już w ogóle między właścicielem a mieszkańcem nie istnieje. Były lokator (były najemca) jest bowiem jedynie osobą zajmującą lokal mieszkalny bez tytułu prawnego, co dodatkowo wzmacnia argumentację na rzecz traktowania środków otrzymanych od Gminy jako odszkodowania zaliczanego do zbiorczej kategorii przychodów z "innych źródeł" zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wbrew sugestiom Sądu pierwszej instancji, powyższych wniosków nie zmienia również treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Choć przepisy podatkowe nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, to nie oznacza to, że przychodem z najmu mają być świadczenia odszkodowawcze. Uwzględnienia wymaga, że cytowany przepis stanowi ogólną definicję "przychodu" odnoszącą się do rożnych źródeł ich uzyskiwania, zaś samo doprecyzowanie postaci przychodu (jako pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy nieodpłatnych świadczeń) nie modyfikuje jego źródła tzn. nie zmienia – z perspektywy prawnopodatkowej kwalifikacji - wymogu wynikania przychodu z określonego źródła – w tym przypadku z umownego stosunku najmu. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać zaliczenie odszkodowania uzyskanego od Gminy na podstawie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. do kategorii przychodów z innych źródeł, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W efekcie powyższego zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Kwalifikacji tej nie zmienia okoliczność, że właściciel lokalu może traktować odszkodowanie jako substytut czynszu, jako że odniesienie wysokości odszkodowania do wysokości czynszu ma jedynie znaczenie techniczne, umożliwiając określenie wysokości tego odszkodowania w sposób zgodny z prawem. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.