II FSK 1523/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 510/05 w sprawie ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 510/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2005 r. o nr [...] uchylającą w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 319.901,60 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 63.332,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 32.452,42 zł. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy, podając, iż H. R. (dalej: skarżąca) prowadziła w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania sieci komputerowych w ramach firmy Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "V. C.". Inspektor Kontroli Skarbowej, uwzględniając ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej, decyzją z dnia 30 czerwca 2001 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 326.893,60 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 70.324,80 zł oraz odsetki za zwłokę. Organ uznał, że skarżąca zawyżyła koszt uzyskania przychodów o łączną kwotę 175.812,84 zł, w tym z tytułu wydatków: na prace adaptacyjne i modernizacyjne budynku przy ul. S. w P. (98.664,84 zł); na remont budynku przy ul. M. w P., w części nie wykorzystanej na potrzeby działalności gospodarczej (74.628,00 zł); na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. S. w P., stanowiącego środek trwały (2.520,00 zł). Izba Skarbowa w P., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 18 stycznia 2002 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 326.828,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 70.260,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Organ uwzględnił kwotę 163,35 zł wydatkowaną na zakup tarcicy iglastej oraz dwuteownika. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wyrokiem z dnia 9 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Po 744/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego odnośnie wydatku na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. S., stwierdzając, że nie stanowi bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów, w związku z przekroczeniem kwoty 2.500,00 zł. Powyższe stanowisko Sąd argumentował treścią art. 23 ust. 1 pkt. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jt. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 174 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 roku Nr 6, poz. 35 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie amortyzacji). Odnosząc się do zarzutów skarżącej, kwestionujących nie sam fakt poniesienia, lecz wartość robót związanych z parkingiem przy ul. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), zarzuty te są nieuzasadnione. Sąd przypomniał, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie oparte zostały na wyjaśnieniach skarżącej. Sąd stwierdził również, że w świetle zebranych dowodów w postaci dokumentów, oględzin i złożonych w sprawie wyjaśnień przez skarżącą nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe wartość robót inwestycyjnych w budynku przy ul. S. Sąd uznał natomiast skargę za zasadną w części odnoszącej się do wydatków na nieruchomości przy ul. M., uznanych przez organ za wydatki remontowe. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku zarówno skarżącej jak i organu wydatki te nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd zwrócił uwagę na istniejące rozbieżności w zakresie kwot przyjmowanych przez organy podatkowe za podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, w decyzji z dnia 31 stycznia 2005 r., uznając wyjaśnienia skarżącej w zakresie powierzchni wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej, podwyższył uznane za koszt wydatki remontowe poniesione na budynek przy ul. M. o kwotę 17.318,07 zł oraz zaliczył bezpośrednio w ciężar kosztów wydatki na łączną kwotę 163,35 zł z tytułu zakupu dwuteownika oraz tarcicy iglastej. Wobec powyższego organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwotach podanych na wstępie. W ponownej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Jako podstawę uchylenia skarżąca wskazała błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że roboty budowlano - montażowe prowadzone w lokalu przy ul. S. stanowiły adaptację tego lokalu na potrzeby działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości były to roboty remontowe. Ponadto skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie zawyżenie kosztów robót remontowych przeprowadzonych w lokalu stanowiącym siedzibę jej firmy, podczas gdy faktycznie zakupione materiały i robocizna zużytkowane były na wykonanie remontu w budynku przy ul. M., przy czym koszty te w całości dotyczyły remontu części lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą. Skarżąca zarzuciła także obrazę przepisu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia całego stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że w decyzji z dnia 15 grudnia 2004 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował wydatków remontowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podkreślił na wstępie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem, co do oceny prawnej i dalszego postępowania, wskazanymi we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 9 marca 2004 r., w którym Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie przypisania poszczególnych wydatków, udokumentowanych rachunkami, w przedmiocie celu poniesienia i miejsca ich przeznaczenia. W wyroku tym Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do wydatków na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. S., jak również w zakresie określenia wartość robót inwestycyjnych w budynku przy ul. S. Sąd ten podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie wydatków remontowych przy ul. M., uznanych przez organy podatkowe, w części za koszt uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał więc, iż ponowna ocena poprawności zaskarżonej decyzji powinna ograniczyć się do zbadania zasadności ustaleń organów podatkowych w zakresie kwalifikacji, pod względem skutków podatkowych, wydatków poniesionych na budynek przy ul. M. z uwzględnieniem podziału na wydatki dotyczące części biurowej i mieszkalnej. Sąd odwołując się do art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., według którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, nie uznał, z uwagi na nie wykazanie przez skarżącą, że wszystkie kwoty wydatkowane na ten obiekt dotyczyły wyłącznie remontu części budynku przeznaczonego na biura, za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą wydatków na remont części budynku niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd nie uznał także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowe. Organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto przy ustaleniu wielkości, wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej, powierzchni budynku przy ul. M., uznały w pełni stanowisko strony, zawarte w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał również za słuszne stanowisko skarżącej, że organy podatkowe nie wykonały poprzedniego zalecenia Sądu i nie zbadały prawidłowości przyjętej wysokości wydatków w budynku przy ul. M., ograniczając się jedynie do powołania się na niemożność dokonania oględzin, ponieważ Sąd w wyroku z dnia 9 marca 2004 r. nie uzależnił zbadania prawidłowości wysokości przyjętych wydatków poniesionych na prace budowlane w tym budynku od dokonania oględzin. Ponadto wypełniając zalecenia Sądu, organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji zawarł sposób wyliczenia kwot ustalenia wydatków na remont budynku oraz wyjaśnił powstałe w tym zakresie rozbieżności. Zdaniem Sądu, w stanie sprawy pozostaje aktualne stwierdzenie Sądu zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2004 r., że nie zostało w sprawie przez skarżącą wykazane, iż wszystkie kwoty wydatkowane na ten obiekt dotyczyły wyłącznie remontu części budynku przeznaczonego na biura. Natomiast organy podatkowe z należytą starannością zebrały i oceniły materiał dowodowy świadczący, że prace remontowe dotyczyły całego budynku, a nie tylko części związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale, w tym w szczególności w powołaniu się na wielkość zużytego drewnochronu palisander, czy też na rachunek z dnia 28 grudnia 1999r., wystawiony przez firmę "M.-M.", z którego wynika, że prowadzone były prace związane z ociepleniem. Będące odpowiedzią na powyższe stanowisko organów podatkowych, zawarte w uzasadnieniu skargi, wyjaśnienia skarżącej, że część materiałów mogła być zużyta w innym budynku pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami z dnia 4 czerwca 2001 r., z których wynika, że drewnochron został zużyty do malowania elementów drewnianych w budynku przy ul. M. Końcowo odnosząc się do podniesionego na rozprawie argumentu, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., uwzględnił wydatki remontowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sądy administracyjne nie są związane w rozstrzyganiu spraw stanowiskiem organów podatkowych. W skardze kasacyjnej z dnia 16 sierpnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. zasad ogólnych postępowania poprzez obrazę przepisów art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek wyrokowania opartego na domysłach i przypisywaniu hipotetycznego zamiaru uniknięcia opodatkowania; 3. naruszenia prawa poprzez obrazę art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne ograniczenie wolności działalności; 4. sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie za prawidłowe ustaleń w zakresie przypisania poszczególnych wydatków, udokumentowanych rachunkami, do określonego miejsca przeznaczenia, podczas gdy wydatki zostały faktycznie poniesione na prace remontowe w obu budynkach, czyli przy ul. S. i przy ul. M. w części przeznaczonej do działalności gospodarczej, wnosząc jednocześnie o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podniósł, iż wyrok został wydany z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i procesowego, co zgodnie z art. 174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest podstawą do wniesienia skargi kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, w zakresie naruszeń prawa materialnego, skoncentrowanie się przy analizie prac w budynku przy ul. S. na wskaźnikach dotyczących wysokości nakładów i powierzchni jakiej dotyczyły. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż w świetle art. 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, trudno uznać prace w budynku przy ul. S. za prace o charakterze adaptacyjnym i modernizacyjnym. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie uznał, iż roboty remontowe dotyczyły całego budynku przy ul. M., przyjmując za podstawę wysokość oraz analizę nabytych materiałów, w szczególności wielkość zużytego drewnochronu palisander oraz prace związane z ociepleniem. Zarzucił także bezzasadność podważenia wiarygodności wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z dnia 4 czerwca 2001 r. oraz w uzasadnieniu skargi. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął również nieprawidłowe stanowisko w zakresie wydatków na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. S. Po pierwsze, wydatek był związany z remontem parkingu – parking, istniał w chwili nabycia nieruchomości, a po drugie skarżąca wykazała, iż koszt wytworzenia środka trwałego był niższy niż 2.500, 00 zł. Zatem stanowisko Sądu wskazujące na brak związku przyczynowo – skutkowego między wydatkiem a przychodem narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na odmówienie wydatkom poniesionym z tytułu remontu oraz urządzenia parkingu charakteru kosztów uzyskania przychodu. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również błędne przyjęcie przez organy podatkowe, za prawidłowe, ustaleń w zakresie przypisania poszczególnych wydatków do konkretnych obiektów, udokumentowanych rachunkami, bowiem nie odpowiada to wydatkom faktycznie poniesionym w poszczególnych obiektach a wszelkie próby ich usystematyzowania mogą doprowadzić do błędnej i krzywdzącej decyzji. Końcowo pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 173 § 1 p.p.s.a., przez zarzucenie skarżącej nie wzruszenia wyroku z dnia 9 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Po 744/02, ponieważ nie można zaskarżyć samego uzasadnienia choćby nie uwzględniało wszystkich zasługujących na ochronę interesów strony. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 23 października 2006 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniósł, iż Sąd podjął prawidłowe orzeczenie. Organ stwierdził, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, że firma Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "V. C." nie wykazała w ewidencji środków trwałych parkingu przy ul. S., stąd wykonane prace nie mogły mieć charakteru remontu. Ustosunkowując się do zarzutu sprzeczności w istotnych ustaleniach Sądu z zebranym materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie wyjaśniła, na czym w istocie sprzeczność ta polega. Wskazała jedynie na nieuwzględnienie jej wywodów w przedmiocie zakwalifikowania wydatków dotyczących budynku przy ul. S. i ul. M. do wydatków remontowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że prace w budynku przy ul. S. miały charakter inwestycyjny (przebudowa i modernizacja obiektu), natomiast nakłady poniesione na budynek przy ul. M. dotyczyły nie tylko parteru wykorzystywanego dla działalności gospodarczej, ale także pozostałej powierzchni. W świetle przytoczonych okoliczności organ podniósł, że nie można zgodzić się, że poprzez wyłączenie z bezpośrednich kosztów wydatków poniesionych na budynek przy ul. S. (98.501,49 zł) oraz wyłączenie z kosztów wydatków na remont budynku przy ul. M. w części nie wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej (57.309,93 zł), naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe wskazuje również, że nie naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto bezzasadny jest wywód obrazy art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie ograniczyły wolności prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, oceniając jedynie przez pryzmat przepisów prawa podatkowego określone zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Za chybiony, zdaniem organu, należy także uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, to jest art. 173 § 1 p.p.s.a. Z redakcji wskazanego przepisu wynika, że skarżąca mogła zaskarżyć wyrok z dnia 9 marca 2004 r. Stąd też skarga kasacyjna, zdaniem organu, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, że pełnomocnik skarżącej, w przedmiotowej skardze zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także naruszenie prawa procesowego polegające na dokonaniu przez Sąd ustaleń, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Postawiony przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia prawa materialnego, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącej skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa materialnego może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W stanie sprawy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego zmierza w istocie do zakwestionowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącej zarzucił bowiem Sądowi brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym podjęcie nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest bowiem zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodatkowo należy zauważyć, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia były związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku z dnia 9 marca 2004 r. podjętym w tej samej sprawie, w zakresie, w jakim Sąd ten uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organy podatkowe w kwestii wydatków poniesionych na urządzenie parkingu przed budynkiem przy ul. S., a także w zakresie robót inwestycyjnych w tym budynku. Oznacza to, że skarżąca nie mogła ponownie skutecznie kwestionować tych ustaleń w postępowaniu prowadzonym po wyroku z dnia 9 marca 2004 r. Ponadto powołany przez pełnomocnika skarżącej przepis art. 120 Ordynacji podatkowej (nakazujący organom podatkowy działać na podstawie przepisów prawa) należy do zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowiących podstawowe reguły tego postępowania. Zatem naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych podobnie jak i innych przepisów postępowania podatkowego należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa procesowego a nie materialnego. Wprawdzie w piśmie z dnia 14 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w skardze kasacyjnej omyłkowo postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego zamiast procesowego, lecz uczynił to po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Skutkiem niezachowania powyższego terminu jest pominięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny "nowego sformułowania zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej" w rozważaniach zarówno na temat naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Ponadto zauważenia wymaga, iż stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżący powinien w pierwszej kolejności wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego naruszony przez Sąd pierwszej instancji i ewentualnie powiązać go z naruszonymi przez organ przepisami postępowania podatkowego. Nie zawierał także usprawiedliwionej podstawy prawnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez obrazę przepisu art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sposób w jaki dokonano sformułowania zarzutu (zbytnia ogólnikowość przy jednoczesnym kwestionowaniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia) nie pozwala Sądowi na jego merytoryczną ocenę. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do ostatniego z postawionych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów, wskazującego na sprzeczność istotnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z zebranym materiałem dowodowym, należy stwierdzić, iż nie spełnia on kryteriów, o jakich mowa wyżej (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Pełnomocnik skarżącej nie wskazał postawy kasacyjnej zarzutu, a więc czy dotyczy on naruszenia prawa materialnego, czy też naruszenia prawa procesowego, nie wskazał również formy tego naruszenia, a więc czy naruszenie miałoby polegać na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa. Tak sformułowany zarzut wprawdzie zmierza do zakwestionowania przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, co jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jednak postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga zawsze przytoczenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało (czy na błędnej wykładni przepisu prawa, czy na niewłaściwym jego zastosowaniu) i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku, a także może dotyczyć wyłącznie postępowania sądowoadministracyjnego. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.