II FSK 1548/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1676/11 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r., III SA/Wa 1676/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. [...] sp. o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował spółkę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie 52.859,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zaliczenie nastąpiło w ten sposób: kwota 49.052,83 zł - na należność główną i kwota 3.806,17 zł - na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, tj. od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia wpływu deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu, tj. do dnia 29 grudnia 2010 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wskazała, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła, że zarówno korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., jak i pismo dotyczące kompensaty złożone zostały za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 23 grudnia 2010 r.- jest to widoczne na kopertach, w których dokumenty zostały przesłane - i to dzień nadania przesyłek organ podatkowy powinien był uznać za datę zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. - termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że przyjmuje się, iż przez "dzień złożenia" należy rozumieć dzień otrzymania wniosku lub deklaracji (zeznania) przez organ podatkowy, a nie - jak twierdzi spółka w zażaleniu - dzień, w którym nadano przesyłkę w placówce pocztowej. Organ podatkowy może bowiem podejmować określone działania i jest związany oświadczeniem zawartym we wniosku (deklaracji, zeznaniu) podatnika dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do podjęcia tych działań i otrzyma przedmiotowe oświadczenie. Dzień nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, który wskazany został w art. 12 § 6 ord. pod. służy ochronie interesów podatników i odnosi się do działań przez nich podejmowanych, nie ma zaś zastosowania do działań organów podatkowych. Organ wskazał, że korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. oraz deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., w których spółka wykazała zwroty podatku od towarów i usług i wniosła o ich zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wpłynęły do urzędu skarbowego po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. odroczonym do dnia 27 grudnia 2010 r. Oznacza to, że wskutek niedotrzymania odroczonego terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wygasła w całości decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 czerwca 2010 r. Natomiast przedmiotowy podatek jako niezapłacony w ustawowym terminie płatności przekształcił się w zaległość podatkową (art. 51 § 1), od której naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 1 kwietnia 2010 r. 4. Na powyższe postanowienie spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając mu naruszenie: 1) art.12 § 6 pkt 2 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawach i uznanie, że dzień nadania wniosku o zarachowanie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej nie jest równoznaczny z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 2, 2) art. 76a § 2 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 4 ord. pod., poprzez ich błędną interpretację, tj. uznanie, że dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień wpływu tego wniosku do urzędu skarbowego, 3) art. 53 § 1 i § 4 ord. pod., poprzez jego zastosowanie, tj. naliczenie odsetek od zaległości podatkowych i zarachowanie na ich rzecz kwoty 3.806,17 zł, podczas gdy nie doszło do powstania zaległości podatkowych. Zdaniem spółki trudno uznać, że zadaniem podatnika ma być każdorazowa analiza, w jakim terminie pismo nadane w polskiej placówce pocztowej wpłynie do organu. Prowadziłoby to bowiem do obciążania podatnika działaniami placówki pocztowej, co godziłoby w podstawowe zasady państwa demokratycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że przyjęcie zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług oznacza, iż o wysokości podatku podlegającego zwrotowi organ podatkowy uzyska wiedzę dopiero z chwilą otrzymania stosownej deklaracji podatkowej i zapoznania się z jej treścią. Dopiero z tym dniem możliwe będzie dokonanie zaliczenia tego zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych. Gdy dokumenty zostały nadane na poczcie w dniu 23 grudnia 2010 r., a deklaracja wpłynęła do organu w dniu 29 grudnia 2010 r. - przyjąć należy, że termin dla podatnika złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., w myśl art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. został zachowany. Natomiast organ miał możliwość działania w przedmiocie wykazanego w tej deklaracji zwrotu dopiero od daty faktycznego wpływu deklaracji do organu, tj. od dnia 29 grudnia 2010 r. Sąd wskazał, że skoro zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu 29 grudnia 2010 r., czyli po upływie odroczonego terminu płatności podatku, który przypadał na dzień 27 grudnia 2010 r. to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż - w związku z upływem terminu płatności podatku dochodowego na skutek wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 czerwca 2010 r. w przedmiocie odroczenia płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. - powstała w zakresie tego zobowiązania zaległość podatkowa. Organy prawidłowo zaliczyły dokonany zwrot wynikający z deklaracji za listopad 2010 r. na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę obliczonych zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 ord. pod. Odnosząc się do argumentu spółki, sąd wskazał, że art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. przewiduje, iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Trzeba jednak wskazać, że art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. jest przepisem, który stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona (podatnik) dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej – przewidującej fikcję prawną zachowania terminu – można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej. Tym samym nie można tej normy rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie wniosku. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu. Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. – termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której organ może działać, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że NSA stwierdził, iż bieg terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie z dniem nadania jej w placówce pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1064/08, orzeczenie dostępne w Internecie). 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 2 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt. 4 ord. pod., poprzez uznanie, że dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień wpływu tego wniosku do urzędu skarbowego, a także że przepis ten określa jedynie działanie organu podatkowego. W ocenie spółki dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień nadania go w polskiej placówce pocztowej i jest to działanie podatnika, 2) art. 12 § 6 pkt. 2 ord. pod., poprzez uznanie, że dzień nadania wniosku o zarachowanie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej nie jest równoznaczny z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt. 2 ord. pod., podczas gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest działaniem podatnika i art. 12 § 6 pkt. 2 ord. pod. winien mieć zastosowanie, tj. należy uznać, że dzień nadania w polskiej placówce pocztowej jest dniem dokonania czynności przez podatnika oraz z tym dniem następuje złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zarachowanie na poczet innych zobowiązań spółki, 3) art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 ord. pod. na skutek uznania, że w stosunku do spółki powstała zaległość podatkowa w kwocie 49.052,83zł. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. i jest podstawa do naliczenia odsetek od zaległości podatkowych za okres od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia 29 grudnia 2010 r., podczas gdy wnioski o stwierdzenie i zarachowanie nadpłat za październik 2010 r. i listopad 2010 r. nadane zostały w terminie, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r. (zatem przed dniem 27 grudnia 2010 r., do którego odroczona była płatność podatku dochodowego za 2009 r.), dlatego bezpodstawne było naliczenie odsetek w kwocie 3.806,17zł. od zaległości podatkowych. Wskazując na powyższe spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 14 kwietnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie sąd nie ustalił, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. 8. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez WSA wyłącznie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisów art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. i art. 73 § 2 pkt 4 ord. pod., poprzez uznanie, że dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień wpływu tego wniosku do urzędu skarbowego. Nietrafny jest także zarzut niezastosowania art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., poprzez uznanie, że dzień nadania wniosku o zarachowanie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej nie jest równoznaczny z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że stosownie do treści art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. - zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dla podatników podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług (art. 73 § 2 pkt 4 ord. pod.). Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie przepisu art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. ustawodawca w 2010 r. przyjął, iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie wykładni językowej oraz wewnętrznej systemowej przytoczonego art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. nie pozostawia wątpliwości, że zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy odnosić do pojęcia "data wszczęcia postępowania na żądanie strony", o którym mowa w art. 165 § 3 ord. pod. W myśl tej regulacji datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a) ord. pod.. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie – Ordynacja podatkowa co należy rozumieć pod określeniem "dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu". Nie można jednak mieć wątpliwości, że tym dniem (a właściwie chwilą) będzie moment, kiedy uprawniona osoba - działająca w imieniu właściwego organu podatkowego - przejmuje fizyczne władztwo nad skierowanym do niego żądaniem (wnioskiem). Może to być moment odbioru korespondencji w budynku doręczyciela (np. Poczty Polskiej) nawet w jeszcze zaklejonej kopercie (nieotwartej) lub gdy doręczyciel przekazuje żądanie w kopercie w siedzibie organu podatkowego uprawnionej osobie działającej w imieniu właściwego organu podatkowego (moment przekazania). Wreszcie sam zainteresowany podatnik (strona lub jego pełnomocnik) może osobiście złożyć żądanie w siedzibie organu podatkowego (moment złożenia). Z określonym w taki sposób dniem (chwilą, momentem) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy przyjąć - na podstawie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. - że następuje zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi (np. odsetki za zwłokę). Inne rozumienie pojęcia "dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu" pozostawałoby w sprzeczności z wykładnią logiczną brzmienia przepisu art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. oraz nawet technicznie (księgowo) byłoby niewykonalne. Nie mogłoby bowiem nastąpić zaliczenie czegoś, co nie jest znane organowi podatkowemu. Ustawodawca nie mógł narzucić organom podatkowym obowiązków niemożliwych do wykonania. 9. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przepis art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. nie może mieć zastosowania w omawianym przypadku zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, gdyż ustawodawca w art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. w ogóle nie posługuje się jakimkolwiek terminem dla dokonania określonej tu czynności. Instytucja przewidziana w art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. - co do zasady - odnosi się do takich sytuacji, kiedy ustawodawca jednoznacznie przewiduje skutki prawne zachowania lub niezachowania terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Podobne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1191/10 – opublikowany w Lex nr 1068103 oraz wyrok NSA z dnia 31 lipca 2012 r., II FSK 11/11 – opublikowany w Lex nr 1217412.). 10. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. oraz deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., jak i pismo dotyczące kompensaty - wpłynęły do organu podatkowego po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. odroczonego do dnia 27 grudnia 2010 r. Zatem jeżeli wniosek o zaliczenie zwrotu VAT wraz z deklaracją VAT-7 za listopad 2010 r. zostały nadane w dniu 23 grudnia 2010 r., a deklaracja wpłynęła do organu w dniu 29 grudnia 2010 r., to przyjąć należy, że organ podatkowy miał możliwość działania w przedmiocie wykazanego w tej deklaracji zwrotu dopiero od daty faktycznego wpływu deklaracji do organu, tj. od dnia 29 grudnia 2010 r. Konsekwencją otrzymania przez organ podatkowy wniosku o zaliczenie podlegającej zwrotowi na rachunek podatnika nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym już po terminie płatności odroczonego podatku (na który kwotę zwrotu miano zaliczyć), skutkuje wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o odroczeniu płatności podatku (art. 259 § 1 pkt 1 ord. pod.). W tej sytuacji za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 ord. pod. na skutek uznania, że w stosunku do podatnika powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., odnoszący się do zasady zachowania terminu, nie może mieć zastosowania w przypadku zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, gdyż ustawodawca w art. 76a § 2 pkt 2 ord. pod. w ogóle nie posługuje się jakimkolwiek terminem dla dokonania określonej tu czynności. 12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).