I FSK 1064/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/07 w sprawie ze skargi S. D. Spółki z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. D. Spółki z o. o. w W. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2007 r., wydanym wobec skarżącej spółki, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Organ nawiązując do treści art. 86 ust. 19 i art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, gdyż import usług nie został wymieniony w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a nie wykonanie przez podatnika w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych skutkuje przeniesieniem kwoty podatku naliczonego za ten okres na następny okres rozliczeniowy. Zaznaczył również, że w sprawie jest prowadzona kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia z dnia 21 marca 2007 r. i protokół z tej kontroli będzie miał znaczenie do rozstrzygnięcia wątpliwości w kwestii zasadności zwrotu podatku. 2.2. Na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca złożyła zażalenie. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W jego ocenie, w sprawie, 180-dniowy termin zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2006 r. przypadał na dzień 24 kwietnia 2007 r., nie zaś na dzień 23 kwietnia 2007 r. Początek tego terminu należało bowiem liczyć od daty wpływu deklaracji VAT-7 do organu podatkowego, co miało miejsce w dniu 26 października 2006 r. a nie od daty nadania tej deklaracji drogą pocztową. Według organu odwoławczego przedłużenie terminu zwrotu miało dostateczne umocowanie w wątpliwościach wynikających ogólnie z wykonywania przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. Podstawą ku temu było prowadzenie kontroli podatkowej, na którą to okoliczność powołał się także organ pierwszej instancji. W spółce przeprowadzono czynności kontrolne w dniach od 21 marca 2007 r. do dnia 20 kwietnia 2007 r., a następnie postanowieniem z dnia 10 maja 2007 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie objętym kontrolą. W tej sytuacji zasadność zwrotu wymagała zatem dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania wyjaśniającego, którego podstawą materialnoprawną był art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w zakresie błędnego zakwalifikowania importu usług do czynności niewymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wykracza poza charakter sprawy, jakiej dotyczy postanowienie. Elementy merytoryczne związane z importem usług, o ile zostaną zakwestionowane w ramach kontroli podatkowej, będą przedmiotem orzekania w odrębnie wszczętym postępowaniu podatkowym. W świetle bowiem art. 274b § 1 O.p. 2.4. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie:- art. 87 ust. 3 ustawy o VAT przez odmówienie stwierdzenia uchybienia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 274b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej: O.p.) przez stwierdzenie, że wykracza poza charakter sprawy jakiej dotyczy, rozstrzygnięcie czy organ pierwszej instancji podał przyczynę powstania wątpliwości co do zasadności zwrotu, zgodną z treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Strona podkreśliła, że deklaracja VAT-7 została złożona tego samego dnia, którego została nadana w urzędzie pocztowym, tj. 24 października 2006 r., a nie dopiero - jak uznają to organy podatkowe - w dniu wpływu do urzędu skarbowego. Skarżąca podniosła także, że nie zgadza się z tym, że uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku, podane przez organ w postaci wątpliwości co do tego, czy import usług może być uznany za wykonanie czynności opodatkowanych, nie podlega weryfikacji wraz z rozpatrzeniem zażalenia przez organ odwoławczy. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd stwierdził, że powołany przez skarżącą art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przewiduje domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma. Dniem zaś złożenia deklaracji VAT-7, w rozumieniu art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, od którego biegnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku jest dzień faktycznego wpływu deklaracji do urzędu skarbowego a nie data nadania przesyłki pocztowej ją zawierającej w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Skoro bowiem podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym, tj. urzędzie skarbowym, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego (art. 2 pkt 13 ustawy o VAT), to tym samym złożenia deklaracji w tym urzędzie ma miejsce w dacie jej faktycznego złożenia, a więc albo w dacie złożenia bezpośrednio na tzw. biurze podawczym albo w dacie otrzymania przez urząd przesyłki pocztowej zawierającej deklarację. Jak słusznie zauważył organ nie można przyjąć interpretacji, zgodnie z którą termin do zwrotu różnicy podatku rozpoczyna swój bieg mimo, że organ podatkowy w ogóle nie dysponuje deklaracją podatkową wskazującą na ten zwrot. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle powyższych uwag, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący uchybienia przez organ podatkowy terminowi, o którym mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Nie było też przeszkód do przedłużenia terminu, gdyż ten w dacie przedłużenia jeszcze nie ekspirował. Wskazany przepis daje bowiem organowi podatkowemu okres 180 dni od złożenia deklaracji na zwrot kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Skoro deklaracja VAT-7 za wrzesień 2006 r. wpłynęła fizycznie w dniu 26 października 2006 r., to od tego dnia należało liczyć nakreślony termin. Oznacza to, że ostatnim dniem, na który przypadał pierwotny termin zwrotu był dzień 24 kwietnia 2007 r., jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe. Tym samym wydanie i doręczenia postanowienia przedłużającego ten termin we wskazanym dniu było dopuszczalne i skuteczne. Słusznie, według Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że zarzuty zażalenia odnoszące się do kwestii merytorycznych związanych z opodatkowywaniem importu usług wykraczają poza materię przewidzianą dla wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu i że będą one ewentualnie rozstrzygane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Sąd zauważył, że jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku organ powołał także wątpliwości co do zasadności zwrotu motywowane uruchomieniem wobec podatnika kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 21 marca 2007 r., obejmującego także wrzesień 2006 r. Tę właśnie okoliczność przywołał także organ podatkowy, jako dostateczny powód, który uzasadniał przedłużenie terminu zwrotu. Stanowisko takie, w ocenie Sądu, nie naruszało art. 87 ust. 3 w związku z ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06. W tym tle Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż przed upływem określonego w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT terminu zwrotu różnicy podatku wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową. Zatem wystarczające było wskazanie przez ten organ na prowadzenie czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Organy wykazały, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 274b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie, tj.: - art. 87 ust. 3 ustawy o VAT przez odmówienie stwierdzenia uchybienia terminu do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług; - art. 87 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego może być przedłużony bez wskazania przyczyny, a także wtedy, gdy organ podatkowy wcześniej miał możliwość ocenić zasadność zwrotu i sprawdził to w formie kontroli podatkowej zakończonej przed datą przedłużenia terminu zwrotu; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 274b § 1 i 2 O.p. przez stwierdzenie, że wykracza poza charakter sprawy jakiej dotyczy, rozstrzygnięcie – czy organ pierwszej instancji podał przyczynę powstania wątpliwości co do zasadności zwrotu, zgodną z treścią obowiązujących norm materialnego prawa podatkowego. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w sprawie przekroczono termin o którym mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Początkiem terminu dokonania zwrotu, jest – wedle wykładni gramatycznej – "złożenie deklaracji" czyli czynność dokonana przez podatnika. Dlatego rozpatrywanie kwestii daty otrzymania przez urząd skarbowy deklaracji, nie odnosiło się, zdaniem strony, do treści art. 87 ust. 3. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Odnosząc się do kwestii uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu VAT przez organ podatkowy, autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że podana przez organ przyczyna powstania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT była od samego początku dowolnie przyjęta i niezasadna. W sprawie zasadność zwrotu nie wymagała sprawdzenia. Strona wskazała, że jeżeli uznamy, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż powód przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być weryfikowany w formie rozpatrzenia zażalenia, złożonego w trybie art. 274b § 2 O.p., trzeba stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego miał absolutną swobodę decydowania o tym, że zwrot nadwyżki VAT nie zastanie dokonany w ustawowym terminie. W sprawie istotne jest również to, że w momencie przedłużania terminu zwrotu, zastosowanie procedury czynność sprawdzających nie miało żadnych podstaw faktycznych ani prawnych. Wcześniej bowiem ten sam organ podatkowy zdążył przeprowadzić kontrolę podatkową przedmiotowych rozliczeń VAT. Można więc było przeprowadzić postępowania podatkowe. Prowadzenie postępowania podatkowego nie oznacza zaś, że zadeklarowana przez stronę kwota zwrotu VAT musi być zatrzymana w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 sierpnia 2007 r. ( I SA/Bk 269/2007) oraz wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Istotą sporu między podatkiem a organami podatkowymi jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe było, w okolicznościach tej sprawy, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług?. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1731/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 508213). W orzeczeniu tym NSA stanął na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do przedłużenia 180-dniowego terminu na podstawie zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ustawie tej ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że regulacja art. 87 tej ustawy dotyczy zasad odzyskiwania przez podatnika nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym. Zwrot tej nadwyżki może nastąpić albo przez obniżenie o nią kwoty podatku należnego za następne okresy, albo przez zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni). Przy zwrocie bezpośrednim wprowadzono dwa terminy zwrotu 60- i 180-dniowy. Przy czym w ust. 2 tego artykułu, określającym podstawowy termin zwrotu (60-dniowy), została wprost przewidziana możliwość przedłużenia tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Zastrzeżenia takiego nie uczyniono jednak w ust. 3 tego artykułu, w którym unormowano sytuacje uzasadniające zwrot w dłuższym, bo 180-dniowym terminie. Ustawodawca nie zamieścił również stosownego odwołania w tym zakresie do unormowań zawartych art. 87 ust. 2. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że zamieszczenie zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a omawianego artykułu wyłącznie w zdaniu pierwszym, a jednocześnie określenie w dalszych zdaniach zasad zwrotu dotyczących możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu i skutków, jakie niesie za sobą stwierdzenie zasadności deklarowanego zwrotu w przypadku przedłużenia terminu, oznacza, że zasady te dotyczą również zwrotu różnicy w terminie określonym w ust. 3, a więc w terminie 180 dni. Ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 posługuje się sformułowaniem "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia", zaś w zdaniu drugim wskazuje wyraźnie, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Powyższe nakazuje uznać, że zwrot "ten termin" odnosi się wyłącznie do 60-dniowego terminu określonego w zdaniu pierwszym. Do zdania pierwszego nie odnoszą się z kolei regulacje ust. 3 i 3a, a zatem również unormowany w art. 87 ust. 3 dłuższy 180-dniowy termin. Skoro zaś w ust. 3 nie wymieniono expressis verbis ani możliwości przedłużenia terminu 180-dniowego, ani nie przewidziano stosownego odesłania do przepisów art. 87 ust. 2, to zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać taką konstrukcję art. 87 ust. 3 za zamierzoną, zwłaszcza, że w przepisach art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stosowne odwołania umieszczono, stanowiąc, że zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Należy więc uznać, mając na względzie wykładnię gramatyczną, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Takie samo stanowisko w piśmiennictwie zajmują J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1037, oraz autorzy opracowania zbiorowego: Ustawa o VAT. Komentarz pod redakcją J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 641. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuję wykładnię art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiona w opisanym wyroku. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 87 ust. 3 ustawy należy uznać za uzasadniony, gdyż w wypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy brak jest podstaw do przedłużenia 180 –dniowego terminu zwrotu różnicy podatku. 5.3. Za uzasadniony należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że odsyła on do uregulowań prawnych zawartych w innych ustawach, w tym wypadku w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem przepis art. 274b o.p. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. ustawy o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku - organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia zasadności tego zwrotu, może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi natomiast samoistnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot - nie dopuszczają takiej możliwości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 1945/08, opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 496917). Przepis art. 274b Ordynacji podatkowej, zamieszczony w Dziale V zatytułowanym "Czynności sprawdzające", sam w sobie nie stwarza podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro przewidziane nim orzeczenie dotyczy "przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z odrębnych przepisów" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 25/07, opublikowany w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 279431). W świetle dotychczasowych rozważań organy podatkowe nie mogły uznać, że art. 274 b O.p. stanowił samoistną podstawę do wydania postanowienia o przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. 5.4. Nie można natomiast za uzasadniony uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący daty od której należy liczyć 180 dni do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy stwierdzić, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie dzień nadania jej w placówce pocztowej (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1033). 5.5. Mając na względzie naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.