II FSK 1549/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Op 81/09 w sprawie ze skargi Zakładu [...] E. sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Zakładu [...] E. sp. z o. o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1549/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 81/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 11 września 2008 r. E. sp. z o.o. w N. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż prowadzi działalność m. in. w zakresie dostawy i odbioru ścieków. Do dnia 31 października 2007 r. teren prowadzenia działalności obejmował Gminę N., a od 1 listopada 2007 r. na podstawie zawartych umów rozpoczęto eksploatację sieci wodociągowych w ościennych gminach powiatu namysłowskiego. Dnia 1 lipca 2008 r. do spółki, której dotychczas jedynym wspólnikiem była Gmina N., przystąpiły trzy inne gminy wnosząc aportem środki trwałe związane z zaopatrywaniem mieszkańców wodę. Również Gmina N. wniosła aport w postaci środków trwałych związanych z działalnością wodno-ściekową. Wszystkie gminy wniosły równocześnie niewielkie wkłady pieniężne. W zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne gminy objęły udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka wskazała również, iż przystąpienie gmin do spółki umożliwi prowadzenie wspólnej polityki w zakresie zaopatrywania w wodę mieszkańców powiatu N., a także współudział w projekcie finansowanym przez Fundusz Spójności, którego głównym celem jest budowa kanalizacji w gminach ościennych. Zdaniem spółki, zmiany struktury właścicielskiej i w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego były nieodzowne dla zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania systemu wodno-ściekowego w powiecie N. i umożliwiły spełnienie wymogów stawianych beneficjentom Funduszu Spójności. Dodała, iż skutkiem przystąpienia do spółki nowych wspólników i wniesienie przez nich aportu jest zwiększenie obszaru prowadzonej działalności i co za tym idzie wzrost przychodów ze sprzedaży. Po wybudowaniu kanalizacji w przystępujących do spółki gminach również z tego tytułu nastąpi wzrost przychodów ze sprzedaży. Wskazano, iż koszty związane z przystąpieniem do spółki nowych wspólników i podwyższeniem kapitału zakładowego ponosi spółka. Również inne koszty związane z tym faktem, takie jak opłaty sądowe, wynagrodzenie za obsługę prawną ponosi spółka. W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi w kwestii: czy wydatki poniesione przez Spółkę związane z powiększeniem kapitału zakładowego, można uznać za koszty uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, iż koszty poniesione w związku podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami uzyskania przychodów z działalności, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – (dalej u.p.d.o.p), a przystąpienie do spółki nowych wspólników miało na celu prowadzenie wspólnej działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, czego efektem bez wątpienia jest zwiększenie rynków zbytu, a co za tym idzie wzrost przychodów ze sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie organu, błędne jest zatem stanowisko skarżącej, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zważono również, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoją argumentację. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Sądu użyty zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być 1) faktycznie poniesiony, 2) nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy, 3) musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika. Sąd podniósł następnie, że wprawdzie ustawodawca na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiącego, że "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela", wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu to, zdaniem Sądu, nie wyklucza to w pewnych sytuacjach, istnienia związku przyczynowo skutkowego wydatków związanych wprawdzie z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem w ocenie Sądu spółka argumentowała, że poniesione koszty związane z obsługą prawną i podatkową, opłatami notarialnymi i sądowymi, wynagrodzeniem tłumacza oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, lecz przychód jaki uzyska w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie swej działalności. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. W ocenie sądu brak jest również podstaw prawnych do wyłączenia wskazanych wydatków w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust 3 pkt 1 i 3. u.p.d.o.p. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poniesione przez niego na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przysporzenia niebędącego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie mieszczą się ani w kategorii przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli przychody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ani w kategorii dochodów wolnych od podatku, a zatem w odniesieniu do wydatków związanych z powiększeniem nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenia skargi, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postepwoania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, oraz oddalić skargę skarżącej spółki na zasadzie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie bowiem zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Odnosząc się do istoty prowadzonego w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej sporu o prawo, to jest o to czy wydatki poniesione przez spółkę związane z powiększeniem kapitału zakładowego, można uznać za koszty uzyskania przychodów spółki, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zagadnieniem dotyczącym tego problemu prawnego zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując w poszerzonym składzie siedmiu sędziów uchwałę z dnia 24 stycznia 2011 roku w sprawie o sygnaturze akt II FPS 6/10. W uchwale tej zdecydowano, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji (udziałów), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, w pełni pogląd wyrażony we wskazanej powyżej uchwale podziela. Z tej przyczyny za błędne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, stanowić koszty uzyskania przychodów. Stanowisko spółki przedstawione we wniosku kierowanym do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie było zatem prawidłowe. W związku z przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, prawidłowej wykładni wymagały art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Przywołując treść wskazanej powyżej uchwały należy w pełni podzielić pogląd, iż art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy również przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych. Są one transferami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników i z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych. Wpłaty na podwyższenie kapitału nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym. Jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podzielając ten punkt widzenia należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Ponadto, kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy również wziąć pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest więc łączenie wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty oraz z uwagi na brak związku między tymi elementami podatkowego stanu faktycznego, koszty uzyskania przychodów nie mogą być zatem związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Rozróżnić zatem należy przychód podatkowy, a więc przychód określony w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).