I SA/Op 81/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. Sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008r. nr IBPB3/423-793/08/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. nakazuje kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zwrot stronie skarżącej kwoty 300,00 złotych (trzysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. W dniu [...] Zakład Wodociągów i Usług Komunalnych "A" Spółka z o.o. w N. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż prowadzi działalność m. in. w zakresie dostawy i odbioru ścieków. Do dnia 31 października 2007 r. teren prowadzenia działalności obejmował Gminę N. a od 1 listopada 2007 r. na podstawie zawartych umów rozpoczęto eksploatację sieci wodociągowych w ościennych gminach powiatu namysłowskiego. Dnia 1 lipca 2008 r. do Spółki, której dotychczas jedynym wspólnikiem była Gmina N., przystąpiły trzy inne gminy wnosząc aportem środki trwałe związane z zaopatrywaniem mieszkańców wodę. Również Gmina N. wniosła aport w postaci środków trwałych związanych z działalnością wodno-ściekową. Wszystkie gminy wniosły równocześnie niewielkie wkłady pieniężne. W zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne gminy objęły udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Spółka wskazała również, iż przystąpienie gmin do Spółki umożliwi prowadzenie wspólnej polityki w zakresie zaopatrywania w wodę mieszkańców powiatu Namysłowskiego, a także współudział w projekcie finansowanym przez Fundusz Spójności, którego głównym celem jest budowa kanalizacji w gminach ościennych. Zdaniem Spółki, zmiany struktury właścicielskiej i w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego były nieodzowne dla zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania systemu wodno-ściekowego w powiecie Namysłowskim i umożliwiły spełnienie wymogów stawianych beneficjentom Funduszu Spójności. Dodała, iż skutkiem przystąpienia do Spółki nowych wspólników i wniesienie przez nich aportu jest zwiększenie obszaru prowadzonej działalności i co za tym idzie wzrost przychodów ze sprzedaży. Po wybudowaniu kanalizacji w przystępujących do Spółki gminach również z tego tytułu nastąpi wzrost przychodów ze sprzedaży. Wskazano, iż koszty związane z przystąpieniem do Spółki nowych wspólników i podwyższeniem kapitału zakładowego ponosi Spółka. Również inne koszty związane z tym faktem, takie jak opłaty sądowe, wynagrodzenie za obsługę prawną ponosi Spółka. W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi w kwestii: czy wydatki poniesione przez Spółkę związane z powiększeniem kapitału zakładowego, można uznać za koszty uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, iż koszty poniesione w związku podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami uzyskania przychodów z działalności, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - /dalej u.p.d.o.p/, a przystąpienie do Spółki nowych wspólników miało na celu prowadzenie wspólnej działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, czego efektem bez wątpienia jest zwiększenie rynków zbytu, a co za tym idzie wzrost przychodów ze sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie organu, błędnym jest zatem stanowisko skarżącej, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zważono również, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoją argumentację. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, bezspornie Spółka w okresie 1 listopada 2007 r. zwiększyła swój obszar działania poprzez przyjęcie nowych sieci wodno-kanalizacyjnych trzech ościennych gmin. Bezspornym jest, iż z dniem 1 lipca 2008 r. powiększono w ten sposób kapitał zakładowy poprzez aporty nieruchomości w określonych wartościach. Bezspornym jest, iż dla osiągnięcia takiego stanu Spółka wydatkowała konkretne środki finansowe w kwocie 32.342,12 zł brutto (w tym VAT 5.796,12 zł), na które składają się: opłaty notarialne, obsługa prawna, opłaty sądowe. Spółka wskazała, iż przychodem nie jest powiększenie kapitału zakładowego (możliwość taką ustawodawca wykluczył wprost w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy), lecz przychody wynikające z powiększenia rynków zbytu, zintensyfikowania działalności Spółki, zwiększenia funduszy. Wszystkie te zamierzone skutki podwyższenia kapitału zakładowego służyć mają zwiększeniu przychodów. Podkreślono, iż powiększenie kapitału zakładowego nie służy przecież jedynie wypełnieniu formalnych wymogów prawnych, ale ma na celu powiększenie dochodów. Koszty z tym związane mogą zostać więc odliczone od sumy przychodów Spółki. Nie zmienia tego fakt, że koszty te w bezpośredni sposób zostały poniesione na zwiększenie kapitału zakładowego. W ocenie Spółki ustawodawca nie pozwala klasyfikować kosztów w ten sposób i wartościować ich w zależności od tego, czy bezpośrednio służą one zwiększeniu przychodów, czy też służą temu celowi w sposób pośredni. Skarżąca powołała się przy tym, na potwierdzające trafność takiej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Ponownie zaznaczył, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje związek przyczynowo-skutkowy z przychodem lub poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro więc, zgodnie z art. 12 ustawy, do przychodów nie zaliczono przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, to należy przyjąć, że wydatki, o których mowa w zapytaniu, związane z powiększeniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór pomiędzy organem, a skarżącą dotyczył kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w postaci wydatków na obsługę prawną, opłaty notarialne i opłaty sądowe w sytuacji, co wymaga podkreślenia, przeznaczenia środków pochodzących z tegoż podwyższenia kapitału zakładowego, bezpośrednio na cele związane z poszerzeniem dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki. Dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyższej kwestii, organ podatkowy uznał, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z jego treścią nie stanowią kosztów wydatki co prawda nie wymienione w treści jego ust. 1, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Organy powołały treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Zatem w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu, gdyż przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. W ocenie Sądu ze stanowiskiem tym, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, nie można się zgodzić. Na wstępie wskazać należy, iż rozstrzygana w niniejszym postępowaniu kwestia jest przedmiotem rozbieżności orzecznictwa sądowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że literalna wykładnia omawianych przepisów nie budzi wątpliwości, dlatego podzielił argumentację skarżącej oraz argumentację wynikającą z innych wyroków sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach, zwłaszcza wyroku WSA w Opolu z dnia 11.02.2009 r., sygn. akt I SA/Op 414/08, a także np. NSA w sprawie II FSK 191/05, I FSK 121/05, wyroki WSA: I SA / Lu 82/07, I SA/GL 44/08, III SA/Wa 44/08, III SA/Wa 2218/07, I SA/Go 886/08. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kierując się założeniem racjonalności prawodawcy należy przyjąć, że przepis ten został skonstruowany w ten sposób, że spełnia on wymogi poprawnej legislacji. W związku z tym można przyjąć, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1/ koszt musi zostać poniesiony; 2/ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3/ nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Użyty zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Powołany przepis nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów (wyrok NSA z dnia 11 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/97, LEX nr 42025). Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być 1) faktycznie poniesiony, 2) nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy, 3) musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika. Podkreślić przy tym należy, ze związek ten nie musi być bezpośredni. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także na pośredni związek kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2 , wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005r. FSK 2044/04 LEX 172952). Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art.12 ust. 4 pkt.4 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r. II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Wskazać w tym miejscu należy, iż wprawdzie ustawodawca na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiącego, że "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela", wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu jednakże, zdaniem Sądu, nie wyklucza to w pewnych sytuacjach, istnienia związku przyczynowo skutkowego wydatków związanych wprawdzie z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak trafnie zauważa K. Knapik w glosie do wyroku z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Zasadnie zatem argumentuje spółka, że poniesione koszty związane z obsługą prawną i podatkową, opłatami notarialnymi i sądowymi, wynagrodzeniem tłumacza oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, lecz przychód jaki uzyska w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie swej działalności. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Opolu z 11.02.2009 r., sygn. akt I SA/Op 414/08). W ocenie sądu brak jest również podstaw prawnych do wyłączenia wskazanych wydatków w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust 3 pkt 1 i 3. u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Powołany przepis ustanawia jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego - a mianowicie, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (choć w niektórych przypadkach tzw. dochodów pasywnych przedmiotem opodatkowania jest przychód). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Pod pojęciem przychodu będziemy rozumieć przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a pod pojęciem kosztu uzyskania przychodu koszty w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w dwóch różnych przepisach zamieszczonych w różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku - w art. 17 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie wchodzą tu przychody niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (vide: wyrok WSA: z dnia 27.03.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/08, z dnia 20.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3276/08). Zarówno art. 2, jak i art.17 u.p.d.o.p nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Końcowo, Sąd podkreśla, iż powyższe stanowisko podzielające argumentację skarżącej, co do kosztowego charakteru wskazywanych przez nią wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, uwzględnia wskazywany przez nią cel dokonania tej czynności, jakim było uzyskanie dodatkowych środków na sfinansowanie poszerzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, a tym samym zwiększenie dochodowości prowadzonej działalności. Taki bowiem stan faktyczny został zakreślony przez skarżącą w wniesionym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odmiennie kwestia ta mogłaby być bowiem oceniona przez Sąd w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego byłoby dokonane w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. ,czy też w ogóle nie istniałby związek przyczynowo skutkowy między podwyższeniem kapitału zakładowego i poniesionych z tego tytułu wydatków a przychodami podatnika, w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.do.p. (zob. wyrok WSA z dnia 11.02.2009 r., sygn. akt I SA/Op 414/08 oraz z dnia 23.04.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 296/09). W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana została w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop. . Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. Z uwagi na fakt, iż skarżąca Spółka uiściła wpis w kocie 500 zł w sytuacji, gdy wpis stały wynosił 200 zł, zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, 2193), Sąd orzekł, na podstawie art. 225 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym o zwrocie skarżącej kwoty 300 zł tytułem nadpłaconego wpisu.