I SA/Op 414/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 450,00 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 27 lutego 2008 r. A spółka z o.o. z siedzibą w P. (skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż w dniu 12 października 2007 r. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 2.400.000 zł. W związku z podwyższeniem kapitału poniosła wydatki związane z: podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obsługą prawną i podatkową, opłatami sądowymi i notarialnymi, wynagrodzenia tłumacza. Wskazała również, iż środki uzyskane dzięki podwyższeniu kapitału zakładowego przeznaczy na rozszerzenie i sfinansowanie swojej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu odzieży roboczej i jej serwisowaniu, poprzez otworzenie drugiego zakładu obsługi klientów. W tym celu Spółka nabyła dnia 24 października 2007 r. przedsiębiorstwo: budynek po zlikwidowanej pralni, budynek byłej stacji uzdatniania wody posadowione na gruncie wraz z budowlami W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi w kwestii: czy wydatki poniesione przez Spółkę tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, obsługi prawnej i podatkowej, opłaty sądowe i notarialne oraz wynagrodzenie tłumacza mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, wydatki związane z podwyższeniem kapitału stanowią koszt uzyskania przychodu, jako poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- /dalej u.p.d.o.p/ wskazując jednocześnie, że poniesione wydatki nie zostały z tych kosztów wyłączone na mocy art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...]nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie organu, błędnym jest zatem stanowisko skarżącej, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zważono również, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoją argumentację . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stoi na stanowisku, iż dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy zaistnienie pośredniego związku łączącego poniesionego wydatek z możliwością uzyskania przychodu lub nawet jego zachowania oraz zabezpieczenia.. Sporne wydatki poniesione przez Spółkę są wydatkami celowymi skierowanymi na jej rozwój a zatem spełniają powyższe warunki do uznania ich kosztowego charakteru. Zdaniem Skarżącej, poniesione wydatki nie mogą być łączone tylko i wyłącznie z podwyższeniem kapitału. Pozostają one bowiem w związku z funkcjonowaniem podatnika jako całości i zapewnieniem mu zwiększenia możliwości gospodarczych. Wydatki te powinny zatem zostać zaliczone w koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, nie ma też podstaw, by w sprawie stosować art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten na mocy zawartego w nim odesłania do jego punktu 1 odnosi się jedynie do dochodów nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 2 u.p.d.o.p. oraz dochodów wolnych od podatku, o których mowa w art. 17 powołanej wyżej ustawy. Skarżąca powołała się przy tym, na potwierdzające trafność takiej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Ponownie zaznaczył, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje związek przyczynowo-skutkowy z przychodem lub poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro więc zgodnie z art. 12 ustawy do przychodów nie zaliczono przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, to należy przyjąć, że wydatki, o których mowa w zapytaniu, związane z powiększeniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór pomiędzy organem, a skarżącą dotyczył kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w postaci wydatków na obsługę prawną, opłaty notarialnej i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenia tłumacza w sytuacji, co wymaga podkreślenia, przeznaczenia środków pochodzących z tegoż podwyższenia kapitału zakładowego, bezpośrednio na cele związane z poszerzeniem dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki. Dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyższej kwestii, organ podatkowy uznał, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z jego treścią nie stanowią kosztów wydatki co prawda nie wymienione w treści jego ust. 1, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Organy powołały treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Zatem w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu, gdyż przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. W ocenie Sądu ze stanowiskiem tym, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, nie można się zgodzić. W art. 7 ust. 1 ustawy określono, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei w art. 15 ust. 1 ustawodawca przesądził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie literalnego brzmienia tych przepisów należy zatem dojść do wniosku, że regułą jest możliwość pomniejszenia przychodu o jakiekolwiek koszty poniesione przez podatnika, zaś wyjątkiem jest brak takiej możliwości, przy czym wyjątki te zostały enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 ustawy. Wyjątki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). Należy podkreślić, iż w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się na koszt poniesiony w celu osiągnięcia (...) przychodów (...), a nie oznaczonego, konkretnego przychodu. Zatem, aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (zob. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być 1) faktycznie poniesiony, 2) nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy, 3) musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika. Podkreślić przy tym należy, ze związek ten nie musi być bezpośredni. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także na pośredni związek kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2 , wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005r. FSK 2044/04 LEX 172952). Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art.12 ust. 4 pkt.4 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r. II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Wskazać w tym miejscu należy, iż wprawdzie ustawodawca na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiącego, że "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela", wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu jednakże, zdaniem Sądu, nie wyklucza to w pewnych sytuacjach, istnienia związku przyczynowo skutkowego wydatków związanych wprawdzie z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak trafnie zauważa K. Knapik w glosie do wyroku z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Zasadnie zatem argumentuje spółka, że poniesione koszty związane z obsługą prawną i podatkową, opłatami notarialnymi i sądowymi, wynagrodzeniem tłumacza oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, lecz przychód jaki uzyska w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie swej działalności. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. W ocenie sądu brak jest również podstaw prawnych do wyłączenia wskazanych wydatków w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust 3 pkt 1 i 3. u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w dwóch różnych przepisach zamieszczonych w różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku - w art. 17 u.p.d.o.p. Zarówno art. 2, jak i art.17 u.p.d.o.p nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Końcowo, Sąd podkreśla, iż powyższe stanowisko podzielające argumentację skarżącej, co do kosztowego charakteru wskazywanych przez nią wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, uwzględnia wskazywany przez nią cel dokonania tej czynności, jakim było uzyskanie dodatkowych środków na sfinansowanie poszerzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, a tym samym zwiększenie dochodowości prowadzonej działalności. Taki bowiem stan faktyczny został zakreślony przez skarżącą w wniesionym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odmiennie kwestia ta mogłaby być bowiem oceniona przez Sąd w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego byłoby dokonane w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. ,czy też w ogóle nie istniałby związek przyczynowo skutkowy między podwyższeniem kapitału zakładowego i poniesionych z tego tytułu wydatków a przychodami podatnika , w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.do.p. Zauważyć wypada, że rozstrzygana kwestia jest przedmiotem rozbieżności orzecznictwa sądowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że literalna wykładnia omawianych przepisów nie budzi wątpliwości, dlatego podzielił argumentację skarżącej oraz argumentację wynikającą z innych wyroków sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach (vide np. NSA w sprawie II FSK 191/05, I FSK 121/05, wyroki WSA: I SA / Lu 82/07, I SA/GL 44/08, III SA/Wa 44/08, III SA/Wa 2218/07, I SA/Go 886/08). W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana została w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop. . Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 par. 4 p.p.s.a oraz par. 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. Nr 212, poz. 2075).