II FSK 1558/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 52/12 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. nr IPTPB3/423-125/11-5/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., I SA/Op 52/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Fundacji [...] w O. (dalej: "Fundacja") na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 19 października 2011 r., nr IPTPB3/423-125/11-5/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 8 lipca r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych dofinansowania Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zainteresowana przedstawiła stan przyszły. Fundacja została założona w dniu 2 grudnia 1991 r. Jej celem statutowym jest wspieranie lub uczestniczenie w działaniach na rzecz rozwoju S. oraz inicjatyw lokalnych we wszystkich dziedzinach życia społecznego. Fundacja realizuje swoje cele w szczególności poprzez: udzielanie pomocy finansowej w formie pożyczek, zapomóg, stypendiów, dotacji, udzielanie odpłatnej i nieodpłatnej pomocy rzeczowej, prowadzenie oraz udział w pracach badawczych, planistycznych, a także organizowanie grup ekspertów; prowadzenie i wspieranie różnych form działalności edukacyjnej; współpracę z podmiotami krajowymi i zagranicznymi, prowadzenie działalności wydawniczej, informacyjnej i współpraca ze środkami masowego przekazu, prowadzenie doradztwa organizacyjnego, technicznego, technologicznego, finansowego, ekonomicznego, organizacyjne i finansowe wspieranie podmiotów samorządu terytorialnego oraz form współdziałania tych podmiotów w zakresie zaspokajania przez nie potrzeb publicznych (§ 10 Statutu Fundacji). W ramach prowadzonej działalności w dniu 6 września 2010 r. Fundacja zawarła umowę o dofinansowanie Projektu (przekazanie dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszu gwarancyjnego lub funduszu pożyczkowego) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013 w ramach osi priorytetowej 1 - Wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu Działanie 1.2 Zapewnienie dostępu dofinansowania przedsiębiorczości. Na mocy tej umowy Fundacja (Beneficjent) otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu w wysokości 20.000.000 zł (§ 2 ust. 7 umowy), które z zawartą umową pojmowane jest jako "wsparcie udzielane Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie Umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności pośredniej z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ustawy o finansach, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego" (§ 1 pkt 12 umowy). Dofinansowanie to udzielane jest Fundacji (Beneficjentowi) w formie przekazania dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych i funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. z 2007r. Nr 175, poz. 1232 oraz z 2009 r. Nr 23, poz. 140), na wyodrębniony rachunek bankowy. Realizacja tej umowy polega na udzielaniu pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw na podstawie zawieranych umów o pożyczkę, a fundacja z tytułu realizacji Projektu nie osiąga dochodu. Wszelkie przychody związane z udzielanymi pożyczkami, w tym w szczególności prowizje, odsetki od udzielonych pożyczek, odsetki karne od udzielonych pożyczek, odsetki od lokat i środków na rachunku bankowym powiększają kapitał funduszu i przeznaczane są na realizację Projektu (§ 8 ust. 8, 12 i 13 umowy). Zgodnie z § 8 ust. 13 umowy Fundacja (Beneficjent) zobowiązała się do wyłącznego przeznaczenia środków przekazanych w ramach umowy na udzielanie poręczeń/pożyczek mikro, małym i średnim przedsiębiorcom oraz na pokrywanie kosztów zarządzania z tym związanych, także po zakończeniu okresu realizacji Projektu i upływie okresu trwałości projektu. Same środki przeznaczone na realizację Projektu są lokowane na rachunkach bankowych, inwestowane w papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa, NBP lub jednostki samorządu terytorialnego, bądź inwestowane w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, zgodnie z zapisami dokumentu przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 3 lutego 2009 r. pn. Kierunki rozwoju funduszy pożyczkowych i poręczeniowych dla małych i średnich przedsiębiorstw w latach 2009- 2013. W okresie realizacji Projektu Fundacja ma prawo przeznaczyć 3 % wartości dokapitalizowania na koszty zarządzania. Natomiast w okresie trwałości projektu wysokość kosztów zarządzania nie może przekroczyć 5 % wartości udzielonych pożyczek/poręczeń w ciągu roku (§ 8 ust. 12 pkt 2). Sam okres realizacji projektu trwa do 31 grudnia 2011 r., a okres obowiązywania umowy trwa przez dalsze pięć lat od dnia zakończenia projektu (§ 3 ust. 1, § 8 ust. 12 pkt 1 umowy). Przed zakończeniem okresu trwałości Projektu, nastąpi ocena działalności związanej z wykonywaniem Projektu. W przypadku, gdy ocena działalności prowadzonej przez Fundację (Beneficjenta) w zakresie realizacji projektu będzie pozytywna możliwe jest kontynuowanie współpracy na warunkach nie gorszych niż określone w umowie (§ 19 ust. 2 umowy). W razie negatywnej oceny działalności prowadzonej przez Beneficjenta w zakresie realizacji Projektu istnieje możliwość: 1) przyjęcia do realizacji Strategii naprawczej przedstawionej przez Beneficjenta zaakceptowanej przez IP II Instytucję Zarządzającą programem, w której zostaną określone warunki dalszego postępowania w zakresie otrzymanego dofinansowania, 2) określenia warunków wycofania wkładu z Funduszu, poprzez: a) zwrot 50 % pierwotnie otrzymanego Dofinansowania na koniec okresu trwałości oraz przyjęcia harmonogramu zwrotu pozostałej części dofinansowania wraz z przychodami osiągniętymi dzięki gospodarowaniu środkami Funduszu, b) zwrot całości otrzymanego dofinansowania wraz z przychodami osiągniętymi dzięki gospodarowaniu środkami Funduszu na zakończenie okresu trwałości, w przypadku rezygnacji z warunków opisanych w lit. a) (§19 ust. 4 umowy). W uzupełnieniu wniosku Fundacja podała, że otrzymała środki na realizację projektu w związku z zawarciem umowy z dnia 6 września 2010 r. o dofinansowanie w jednej transzy w dniu 17 września 2010 r. Ponadto określiła, że zawarła jeden aneks z dnia 11 lipca 2011 r., który dotyczył zmiany § 8 ust. 4 dotychczasowej umowy. Za koszty związane z realizacją projektu Fundacja uznaje koszty pracownicze, biurowe (zakup papieru, artykułów biurowych, tonerów do drukarek itp.), zakup środków trwałych (komputery, drukarki, kopiarki itp.), zakup oprogramowania, koszty zarządzania, koszty usług zewnętrznych, w tym kancelarii prawnej, sporządzenie zewnętrznych opinii, prowizje bankowe, ochrona budynku, energia elektryczna. Koszty te finansowane są z odsetek i prowizji od udzielanych pożyczek oraz z odsetek od lokat bankowych od kwot z dokapitalizowania w ramach umowy z dnia 6 września 2010 r. Fundacja nie korzysta także ze zwolnień przedmiotowych z tytułu przeznaczenia dochodów na cele statutowe. W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie: Czy przychody Fundacji (Beneficjenta) z tytułu udzielonych pożyczek, w tym odsetki umowne i karne, prowizje, opłaty, które z mocy zawartej umowy zwiększają Fundusz Pożyczkowy, stanowią przychód podatkowy do opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie ich otrzymania? Zdaniem Fundacji (Beneficjenta) przychody z tytułu udzielonych pożyczek, w tym odsetki umowne i karne, prowizje, opłaty, w związku z realizacją Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007 - 2013 na podstawie umowy z dnia 6 września 2010 r. nie stanowią przychodu podatkowego do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." kwoty otrzymane przez Fundację na dofinansowanie funduszu pożyczkowego oraz odsetki, opłaty, prowizje i inne przychody otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek jak również odsetki od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 6 września 2010 r. stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania. Według wnioskodawcy są one jednakże zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jako środki finansowe pochodzące z funduszy Unii Europejskiej i finansujące działania w ramach programów Unii Europejskiej. Wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu. Zatem zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. będzie dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Mając na uwadze powyższe wnioskodawczyni stwierdziła, że dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007 - 2013 w wysokości 20.000.000 złotych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., także w zakresie objętym niniejszym pytaniem, a zatem także w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu udzielonych pożyczek, w tym odsetek umownych i karnych, prowizji, opłat pobieranych w związku z realizacją Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007 – 2013. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r., uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazał, iż przychody w postaci opłat i prowizji z tytułu udzielanych pożyczek, jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania ze środków "Programu" stanowią przychód wnioskodawcy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast odsetki umowne i karne od udzielonych pożyczek w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i nie korzystają ze zwolnienia. Zdaniem organu Fundacja błędnie zinterpretowała poszczególne zapisy art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., z których wprost wynika zakres dochodów wolnych od podatku, w ramach którego wyłączenia nie mieszczą się dochody wskazywane w zadanym, pytaniu. Zwrócono przy tym uwagę, iż nawet w sytuacji, gdy dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to dalszym zwolnieniem objęte są wyłącznie odsetki od tych dochodów lub środków, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.). Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w odniesieniu do tej kategorii przychodów, które uczyniono przedmiotem wniosku o interpretację, gdyż art. 17 ust 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem dalszych przychodów uzyskiwanych w wyniku wykorzystania pozyskanych środków dofinansowania. W dalszej części rozważań organ przywołał swoją argumentację zaprezentowaną w równolegle wydanej interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek Fundacji, a dotyczącej zagadnienia zakwalifikowania otrzymanego przez nią dofinansowania, do danej kategorii dochodów wolnych od podatku, przewidzianej w ramach uregulowań art. 17 ust 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznano, iż środki dofinansowania otrzymane przez Fundację w 2010 r. stanowią płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego z rachunku ministra, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie jak wywodziła sama strona bezzwrotną pomoc zagraniczną, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko o tyle znajdowało dalsze przełożenie na obecnie rozpoznawane pytanie Wnioskodawcy, że organ dodatkowo skonstatował, iż w ramach art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., ustawodawca uznał za przychody wolne od podatku dochodowego, wyłącznie kwotę dofinansowania, bez dalszych przychodów, które mogą być generowane przez jej wykorzystanie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację Fundacja zarzuciła niezgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, polegającą na: 1) błędnym ustaleniu, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest niewłaściwe, 2) niezgodność rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem materialnym, poprzez błędne przyjęcie za podstawę interpretacji indywidualnej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p, 3) błędnym ustaleniu, że dochód uzyskany z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa korzysta ze zwolnienia wymienionego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. pomimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia wymienionego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.; 4) błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przejawiającej się przyjęciem, że przepis ten nie ma zastosowania do dotacji otrzymanej przez skarżącą, 5) błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. przejawiającej się przyjęciem, że przychody z tytułu udzielonych pożyczek, w tym odsetki umowne, karne, prowizje, opłaty w związku z realizacją Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013 na podstawie umowy z dnia 6 września 2010 r. stanowią przychód podatkowy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że przychody te zwolnione są z opodatkowania. W uzasadnieniu skargi ponowiono w całości dotychczasową argumentację zawartą uprzednio we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że zagadnienie charakteru środków otrzymanych na dofinansowanie Projektu w ramach RPO WO na lata 2007-2013, stanowiło odrębne zapytanie skarżącej. W ocenie strony skarżącej zwolnienie takie przysługuje Fundacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zagadnienie prawidłowości wskazywanej podstawy prawnej zwolnienia od opodatkowania kwoty otrzymanej przez Fundację dotacji rozwojowej, nie ma jednakże znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny w ramach rozpoznania pytania 2 zawartego we wniosku strony. Bez względu bowiem na to, w ocenie składu orzekającego w sprawie, jak ostatecznie ukształtowana zostanie sama podstawa do zwolnienia tych środków z podatku dochodowego od osób prawnych, to i tak w każdym przypadku, czy to art. 17 ust 1 pkt 23, pkt 24 czy pkt 52 u.p.d.o.p., ustawodawca nie przewidział dalszego zwolnienia, wskazywanych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, przychodów uzyskiwanych z tytułu udzielanych przez Fundację pożyczek, w tym odsetek umownych i karnych, prowizji, opłat pobieranych w związku z realizacją Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007 – 2013. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie w ramach uregulowania art. 17 ust 1 pkt 24 u.p.d.o.p. zwolnieniem takim objęto odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, jednakże wyłącznie w odniesieniu do odsetek od lokowanych na bankowych rachunkach terminowych kwot otrzymanych środków pomocowych. Nawet w sytuacji, gdyby prawomocnym wyrokiem przyznano rację skarżącej, że całość otrzymanej dotacji korzystać będzie ze zwolnienia objętego zakresem art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to i tak sporne w niniejszym postępowaniu przychody nie podlegałyby zwolnieniu od opodatkowania, ze względu na brak w tym przedmiocie pozytywnej podstawy prawnej. W ocenie składu orzekającego w sprawie nie zasługuje na aprobatę argumentacją skarżącej, że z uwagi na treść zapisów samej umowy o dofinansowanie, zarówno sama dotacja, jak i wszelkie przychody z niej wynikające, należałoby traktować, łącznie jako dochody wymienione w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Gdyby taka argumentacja skarżącej była trafna, nie zachodziłaby potrzeba odrębnego uregulowania w ramach art. 17 ust 1 pkt 24 u.p.d.o.p. prawa do zwolnienia odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, gdyż przychody te również mieściłyby się już w zakresie zwolnienia "podstawowego", o którym mowa w pkt 23. Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: 1) art. 17 ust. 1 pkt 23 oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na podstawie umowy z dnia 6 września 2010 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., pomimo że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia wymienionego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.; 2) art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację przejawiającą się przyjęciem, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodu otrzymanego przez skarżącą w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na podstawie umowy z dnia 6 września 2010 r.; 3) art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację przejawiającą się przyjęciem, że przychody skarżącej z tytułu udzielonych pożyczek, w tym odsetki umowne, karne, prowizje, opłaty w związku z realizacją Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na podstawie umowy z dnia 6 września 2010 r. stanowią przychód podatkowy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że przychody te zwolnione są z opodatkowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że gdyby przyjmować za powszechnie obowiązującą interpretację przepisów dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe, to przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. byłby w zasadzie przepisem "martwym" i niemającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w tej sprawie dotyczył możliwości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodów skarżącej Fundacji z tytułu odsetek umownych, odsetek karnych i prowizji otrzymanych od pożyczkobiorców- mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców. Fundusze na udzielanie tych pożyczek strona skarżąca otrzymała na podstawie umowy zawartej między Fundacją a O. [...], w ramach realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013. Uzyskane od pożyczkobiorców odsetki i prowizje skarżąca zobowiązana była przeznaczać na kolejne pożyczki w okresie trwania umowy. Z otrzymanych pożyczek mogła także (do określonej procentowo wysokości) pokrywać koszty swojej działalności (pracownicze, biurowe, koszty zakupu oprogramowania itp.). Zdaniem skarżącej otrzymane przez nią na realizację programu środki stanowią dochody, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p., a tym samym odsetki umowne, karne i prowizje od pożyczek są dochodami zwolnionymi stosownie do art.17 ust.1 pkt 24 tej ustawy. W ocenie organu interpretującego i Sądu pierwszej instancji odsetki i prowizje od pożyczek ze zwolnienia tego nie mogą korzystać, bowiem nie zostały objęte zakresem art.17 ust.1 pkt 24 u.p.d.o.p., zwolnienie takie nie wynika również z innych obowiązujących przepisów. Skarżąca upatruje podstawy prawnej zwolnienia odsetek umownych i karnych oraz prowizji od pożyczek w art.17 ust.1 pkt 24 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Dochodami, o których mowa w pkt 23 są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Odsetki i prowizje od pożyczek, których dotyczy niniejsza sprawa, pochodziły ze środków przedsiębiorców, korzystających z pożyczek udzielanych przez skarżącą. Pożyczki te były bowiem zgodnie z umową oprocentowane, w związku z zawarciem umowy należało także zapłacić prowizję. Niewątpliwie nie były to zatem środki, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p., a przychody, jakie skarżąca uzyskiwała w wyniku wykorzystywania środków otrzymanych na realizację programu. Podmiotem, od którego pochodziły odsetki i prowizje był w tym przypadku przedsiębiorca, który uzyskał pożyczkę na zasadach przewidzianych w programie. Źródła pochodzenia tych środków nie można zatem upatrywać w środkach otrzymanych ze środków publicznych, w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Te ostatnie stwarzały tylko możliwość udzielania pożyczek. Nie było zatem potrzeby dla rozstrzygnięcia tej sprawy ustalać podstawy zwolnienia od opodatkowania środków otrzymanych przez skarżącą na realizację programu. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.17 ust.1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód uzyskany przez skarżącą w ramach dofinansowania korzysta ze zwolnienia na podstawie art.17 ust.1 pkt 52, a nie art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. , a także błędnej wykładni art.17 ust.1 pkt 23 tej ustawy poprzez uznanie, że środki uzyskane w ramach realizacji programu nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Sąd w ogóle nie oceniał bowiem kwestii ewentualnej podstawy zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych na realizację programu. Słusznie zauważył, że kwestia ta nie jest istotna, skoro żaden przepis, w tym także art.17 ust.1 pkt 24 u.p.d.o.p., nie dotyczy odsetek umownych i karnych oraz prowizji od pożyczek. Skoro Sąd (w tej sprawie) nie przypisał dochodów otrzymanych przez skarżącą na realizację programu do konkretnej podstawy prawnej, z której wynikałoby zwolnienie tych środków od opodatkowania, to tym samym nie mógł dokonać błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.17 ust.1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. Ponadto wskazany przez stronę jako podstawa zwolnienia odsetek umownych i karnych oraz prowizji od pożyczek art.17 ust.1 pkt 24 odnosi się do odsetek od dochodów lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Bankowe rachunki terminowe prowadzone są, jak sama nazwa wskazuje, przez banki, działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012,poz. 1376). O prowadzeniu rachunków lokat terminowych dla osób prawnych stanowią art.49 ust.1 pkt 2 i ust.2 tej ustawy. Odsetki i prowizje, jakie zobowiązani są płacić na rzecz skarżącej przedsiębiorcy, są związane z udzieloną im pożyczką (stanowią "wynagrodzenie" skarżącej za udzielenie pożyczki). Z pewnością zatem nie są one odsetkami, których źródłem jest lokata terminowa. W ramach lokaty posiadacz rachunku przechowuje bowiem na rachunku bankowym przez określony okres określoną ilość pieniędzy, a bank zobowiązuje się płacić mu umówione odsetki od tej kwoty, którą, w ramach swojej działalności może obracać. Z tych względów również zarzut naruszenia art.17 ust.1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Środki pochodzące z odsetek karnych, umownych i prowizji pochodzą bowiem od podmiotów krajowych, z ich zasobów, a ponadto nie stanowią odsetek od lokat na terminowych rachunkach bankowych. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. jako oczywiście bezzasadną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw.z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).