II FSK 1560/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1214/18 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1214/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 września 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku polegające na nieodniesieniu się przez Sąd do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe art. 1 i art. 4 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. nr 84, poz. 386), co ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w świetle tych przepisów wartość budowli w postaci ogrodzenia i asfaltowej nawierzchni wynikająca z protokołu przekazania w 1978 r. uległa denominacji, co powinno zostać uwzględnione zarówno przez organy jak i Sąd, a odmowa zastosowania tej ustawy do niniejszego stanu faktycznego narusza prawa strony, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, w szczególności niedopuszczeniem dowodu z opinii innego biegłego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ opinia dopuszczonych biegłych była nierzetelna, obfitowała w istotne pomyłki, polegające na poważnych błędach pomiarowych obiektów i gruntu, przyjęciu do porównania innego rodzaju ogrodzenia nieistniejącego na nieruchomości, zaliczeniu pasa zieleni o pow. 16 m² do utwardzonego terenu i in. i finalnie dalej zawiera nieścisłości, a zweryfikowanie pomiarów przez innego biegłego pozwoliłoby poczynić prawidłowe ustalenia; c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3§1 p.p.s.a. ponieważ orzeczenie nie zawiera prawidłowej oceny materiału dowodowego pod względem jego zgodności z prawem, co pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i powoduje, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów przewidzianych w ustawie, a w szczególności: - braku ustosunkowania się do złożonego przez stronę protokołu przekazania, - braku ustosunkowania się do zarzutu niezastosowania ustawy denominacyjnej, - uznanie za bezsporne, że opodatkowane obiekty są trwale związane z gruntem, co miało wynikać ze stanowiska rzeczoznawcy budowlanego, podczas gdy biegły A. K. takiej oceny nie zawarł w swojej opinii; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) przez oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, bo zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej, ponieważ zapadłe rozstrzygnięcie nie uwzględnia rzeczywistego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż niezasadne okazały się wszystkie podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny wskazuje, że skarżąca zarzucała w szczególności, że Sąd I instancji nie odniósł się do faktu pominięcia przez organy podatkowe ustawy o denominacji złotego. W ocenie skarżącej ustawa ta powinna mieć zastosowanie przy ustalaniu wartości budowli w postaci ogrodzenia i asfaltowej nawierzchni, wynikającej z protokołu przekazania środków trwałych z dnia 21 września 1978 r. sporządzonego przez dwa przedsiębiorstwa państwowe, tj.: [...]. Za całkowicie chybioną skarżąca uznała argumentację SKO, że upływ 40 lat od daty sporządzenia protokołu sprawia, że dane w nim zawarte są nieprzydatne dla określenia przedmiotu opodatkowania. Strona podała, że na mocy ustawy denominacyjnej powszechnie dokonywano przeliczeń wartości hipotek obciążających nieruchomości, stanów zadłużenia itp. Jest to ustawa, która nigdy nie została uchylona, nadal obowiązuje, co nakłada na wszystkie podmioty obowiązek jej stosowania. Zdaniem podatniczki, odmienne stanowisko prowadzi w istocie do kwestionowania ciągłości prawa w Polsce i dokonywania błędnej wykładni przepisu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o denominacji. W oparciu o przepisy tej ustawy przedmiotowe budowle w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu przedstawiają wartość zerową, podczas gdy biegły A. K. wyliczył ich wartość pomimo zużycia na kwotę 146.390 zł (s. 3 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, podziela natomiast stanowisko wyrażone przez Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 393/19, wydanym w sprawie skarżącej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. Powołując się na wyrażoną w tym orzeczeniu argumentację należy wskazać, że przepisy art. 1 i art. 4 pkt 1, 2 i 6 ustawy o denominacji złotego nie mogły zostać naruszone ani przez organy podatkowe, ani tym bardziej przez Sąd I instancji, bowiem przepisy te nie miały – i mieć nie mogły – zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ustawy o denominacji złotego, poczynając od dnia 1 stycznia 1995 r. Narodowy Bank Polski dokona ekwiwalentnej denominacji złotego, wprowadzając do obrotu pieniężnego nową polską jednostkę pieniężną (ust. 1). Nowa jednostka pieniężna o nazwie złoty będzie dzieliła się na 100 groszy (ust. 2). Wedle art. 4 tej ustawy, wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegają: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych (ust. 1). Przeliczenie, o którym mowa w ust. 1, na nową jednostkę pieniężną nastąpi według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. (ust. 2). Wszelkie wartości pieniężne wynikające z obowiązujących przepisów lub przepisów, jakie zostaną ogłoszone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają z dniem 1 stycznia 1995 r. przeliczeniu z mocy prawa w stosunku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 (ust. 6). Nie ulega wątpliwości, że stosowanie tej ustawy wchodzi w grę wszędzie tam, gdzie miarodajna w postępowaniu podatkowym jest wartość podana według stanu sprzed denominacji. W takiej sytuacji organ podatkowy miałby obowiązek wziąć pod uwagę tę wartość przeliczoną według zasad określonych w ustawie. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie żadna wartość sprzed denominacji przeliczeniu nie podlegała, bowiem dla opodatkowania budowli w postaci ogrodzenia i dróg dojazdowych, o których mowa w protokole zdawczo-odbiorczym środka trwałego z dnia 21 września 1978 r. (załączonego przez skarżącą do odwołania) nie miała znaczenia. Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszona o spłatę wartości początkowej (ust. 4). Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5). Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych (ust. 6). Natomiast jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (ust. 7). W rozpoznanej sprawie skarżąca nie określiła rynkowej wartości budowli, bowiem uważała, że żadnej wartości nie przedstawiają, co najwyżej dopuszczała przyjęcie wartości budowli z protokołu zdawczo-odbiorczego środka trwałego z 1978 r., a mianowicie – po denominacji – kwoty 9,51 zł dla ogrodzenia i 18,51 zł dla utwardzenia terenu. Przyjmując nawet, że podanie przez skarżącą zerowej wartości budowli jest "podaniem wartości budowli", należało uznać, że podatnik "podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej", co pociągało za sobą konieczność powołania biegłego w celu ustalenia tej wartości. Jak wynika bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., obowiązek taki spoczywa na organie zarówno wtedy, gdy podatnik w ogóle nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, jak i wtedy gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Zasadnie zatem organ podatkowy powołał biegłego w celu ustalenia wartości budowli, a następnie tak ustaloną wartość przyjął jako podstawę ich opodatkowania. Akceptacja przez Sąd I instancji tej części poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych nie powinna więc budzić żadnych zastrzeżeń. Sąd kasacyjny zauważa także, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymaganiom stawianym mu przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok został wydany na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Wszystko to przesądza o bezzasadności zarzutów wymienionych w pkt 1 lit. a i c skargi kasacyjnej. Niezasadne były także postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. NSA zauważa, że kwestie sprzeczności w pomiarach w kolejnych operatach szacunkowych były przedmiotem analizy i oceny Sądu I instancji, który dostrzegł, że pomiary budowli były korygowane przez biegłego, co znajduje odzwierciedlenie w ostatniej z opinii, sporządzonej w marcu 2016 r., i stwierdził, że pierwotne błędy i niedokładności nie mogą stanowić podstawy kwestionowania obecnie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy (s. 21 zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ten element oceny prawnej Sądu I instancji, bowiem w istocie to skorygowane wartości, a nie przyjęte pierwotnie, stanowiły podstawę wyliczeń przyjętych przez organy podatkowe. Jak wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 23 maja 2019 r., w opinii biegłych A. K. i M. P. zastosowano przy wycenie podejście odtworzeniowe, do czego uprawniał biegłych przepis art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm., dalej: u.g.n.). Wyboru podejścia przy szacowaniu skarżąca nie kwestionowała, zapewne dlatego, że w wycenie sporządzonej na zlecenie skarżącej biegły P. B. zastosował analogiczny sposób wyceny. Było to zresztą zupełnie zrozumiałe, bowiem z reguły transakcje dotyczące wyłącznie ogrodzenia czy też utwardzenia terenu nie są zawierane, trudno więc o materiał mogący służyć biegłym do wyceny przy użyciu innej metody. Zgodnie z art. 150 ust. 3 u.g.n., wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego. Według art. 151 ust. 2 u.g.n. wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. W opinii biegłych A. K. i M. P. wyjaśniono, że etapy wyceny obejmują oszacowanie kosztu odtworzenia obiektu w stanie nowym w chwili szacowania, oszacowanie zużycia technicznego i funkcjonalnego obiektu oraz obliczenie wartości odtworzeniowej według podanego wzoru, w którym jednym z parametrów jest stopień zużycia poszczególnych składników budowlanych. Stosownych wyliczeń dokonano w oparciu o dane z Katalogu cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych (obiektów drogowych) [...] na IV kwartał 2014 r. Źródło to zostało uwzględnione również w wycenie biegłego P. B. W opinii uzupełniającej biegłych A. K. i M. P. z marca 2016 r. odniesiono się do zarzutów skarżącej odnośnie rozbieżności w wycenach dotyczących ogrodzenia nieruchomości. Jak wskazali biegli, cena siatki i cena kompletnego ogrodzenia to dwa odmienne pojęcia i pod względem kosztowym ich różnica wartości jest zawsze kilkukrotna. Co do różnic w długości poszczególnych odcinków ogrodzenia biegli dokonali ich weryfikacji w terenie i skorygowali ich pomiary, zestawiając je następnie z pomiarami ujętymi w operacie biegłego P. B. Wyczerpująco omówiono przyczyny różnic w obu opracowaniach, wskazując, że wyszczególnione odcinki ogrodzenia nie zostały uwzględnione w opinii biegłego B., inne zostały uznane za ogrodzone jednym rodzajem ogrodzenia, podczas gdy występujące na tym odcinku ogrodzenie składało się z dwóch ich rodzajów, wreszcie – niektóre odcinki zostały potraktowane przez biegłego P. B. jako oddzielne pozycje, co nie miało miejsca w opinii biegłych A. K. i M. P., gdzie odcinki te stanowiły element innych pozycji. Wobec tego, że wątpliwości zgłoszone przez skarżącą mogły zostać wyjaśnione w drodze opinii uzupełniającej, nie było podstaw do powoływania nowego biegłego. Wbrew przekonaniu skarżącej, uzyskanie przez organ podatkowy uzupełniającej opinii biegłych, w której odniesiono się od zarzutów skarżącej i skorygowano część wartości mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania pozwala na uznanie, że organ podatkowy wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Sąd kasacyjny wskazuje także, że w sprawie organy podatkowe opodatkowały także - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - dwa budynki: budynek handlowo-usługowy o powierzchni 109,69 m2 oraz budynek magazynowy o powierzchni 231,31 m2, co do których biegły w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, po przeprowadzeniu oględzin stwierdził, że posiadają one fundamenty i są posadowione na murowanych ławach ceglanych. Powierzchnię tych budynków ustalono w ramach inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków przeprowadzonej przez rzeczoznawcę budowlanego i do opodatkowania przyjęto powierzchnię użytkową ustaloną przez biegłego, mniejszą niż wynika to z ewidencji budynków. Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Gliwicach wskazał, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Okoliczności wskazywane przez skarżącą, które miały świadczyć o tym, że budynki te były budynkami tymczasowymi, nie uzyskano pozwoleń na ich wybudowanie, nie mogły podważyć stanowiska Sądu I instancji w kwestii dopuszczalności opodatkowania tych obiektów z uwagi na ustalone przez biegłych ich cechy odpowiadające warunkom uznania ich za budynki. Za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA w Gliwicach, że jeśli wzniesiony bez pozwolenia obiekt odpowiada wymogom zawartym w definicji budynku, to należy go opodatkować tak, jak budynki wzniesione zgodnie z prawem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.