II FSK 1564/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P., H. P., W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1408/15 w sprawie ze skargi M. P., H. P., W. P. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr ITPB2/4511-633/15/ENB, ITPB2/4511-634/15/ENB, ITPB2/4511-635/15/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P., H. P., W. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1408/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi M. P., H. P., W. P. (dalej jako: "skarżący") na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wnioskach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podali, że są obywatelami Polski mającymi stałe miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej. Na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. skarżący sprzedali przysługujące im udziały w Spółdzielni [...] (Republika Federalna Niemiec) wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni. Z tytułu zawarcia tej umowy żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (ani jego niemieckim odpowiednikiem), jak również od takiego podatku zwolniona. Aktywa majątkowe spółdzielni składają się głównie z majątku nieruchomego. Spółdzielnia jest osobą prawną w rozumieniu prawa niemieckiego oraz prawa polskiego. Według wiedzy skarżących, zgodnie z prawem niemieckim dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z przeniesienia należności na koncie bankowym spółdzielni traktowane są jak dochody ze zbycia akcji. Cały majątek nieruchomy spółdzielni był w dacie dokonania czynności położony na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Skarżący zapytali, czy: 1) zysk z przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni dokonanego na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. może być opodatkowany wyłącznie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej? 2) czy według stanu prawnego obowiązującego na dzień 20 grudnia 2012 r. ww. czynność nie podlegała na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Skarżący z przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego podatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 9; dalej jako: "u.p.o.") wywiedli, że zysk z przeniesienia udziałów w majątku spółdzielni nie może być opodatkowany na terytorium drugiego państwa. Odnośnie do opodatkowania w Polsce skarżący stwierdzili, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 grudnia 2012 r.) nie obejmował zakresem działania przychodu z kapitału pieniężnego pochodzącego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielni. Minister Finansów uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochody uzyskane z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. oraz że stosownie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego podatkowania mogą być one opodatkowane zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z prawem tego państwa. Organ wyjaśnił, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a i b u.p.o. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożyli skargi do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") połączył sprawy ze skarg skarżących do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że dochody uzyskane przez podatników z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni stanowią przychód z praw majątkowych. Sąd wyjaśnił, iż prawo majątkowe jest to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Niektóre z praw majątkowych stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zaliczenie przez ustawodawcę konkretnego przychodu do kategorii kapitałów pieniężnych, które w swojej istocie stanowią prawa majątkowe, spowodowane było poddaniem przychodów zaliczonych do art. 17 u.p.d.o.f. szczególnym zasadom opodatkowania, np. art. 30b, art. 19 u.p.d.o.f. Sąd zgodził się z organem, iż otrzymany przez skarżących dochód podlegał opodatkowaniu w oparciu art. 13 ust. 2 u.p.o., zarówno w państwie źródła (w Niemczech) jak i w państwie zamieszkania (w Polsce). Skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Zarzucili w niej naruszenie prawa materialnego - art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. pozwalała na opodatkowanie dochodu ze sprzedaży udziałów w spółdzielni, jako przychodu z praw majątkowych. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz każdego ze skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej wyłącznie naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przytoczony przepis nie zawiera ani definicji praw majątkowych, ani zamkniętego katalogu takich praw. Co więcej, w przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności", co oznacza, iż do praw majątkowych mogą być kwalifikowane, oprócz w nim wymienionych, również inne prawa majątkowe. Omawiany przepis zawiera zatem otwarty katalog praw majątkowych. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, pojęcie prawa majątkowego nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym. Na gruncie prawa podatkowego, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że prawo majątkowe jest to takie prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej lub też, iż jest to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, zaś przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie (np. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1863/14 – stanowisko zbieżne z wyrażonym przez A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT Komentarz, LEX, wyd. V; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2015 r., II FSK 2718/13; wyrok NSA z dnia 9 października 2015 r., II FSK 1645/14 – orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, takie rozumienie terminu "prawa majątkowe", czy też sformułowania "przychód z praw majątkowych" jest jak najbardziej prawidłowe i tego nie podważają skarżący. Zauważyć należy, że pozostaje ono w korelacji z obowiązującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (oczywiście oprócz zwolnionych z opodatkowania lub od których zaniechano poboru podatku). Nie może więc być uznane za prawidłowe stanowisko prezentowane przez skarżących, iż obrót udziałami w spółdzielni nie stanowił przedmiotu opodatkowania w 2012 r. W tym roku podatkowym skarżący niewątpliwie uzyskali dochód ze sprzedaży udziałów w spółdzielni (skarżący nie twierdzili, iż dochód ten podlegał zwolnieniu od podatku). Udział w spółdzielni jest prawem majątkowym, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym. Taką korzyść skarżący uzyskali na skutek sprzedaży tych udziałów, czyli na skutek sprzedaży prawa majątkowego. Stwierdzić zatem należy, że uzyskany przez skarżących dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółdzielni – de facto ze sprzedaży prawa majątkowego, prawidłowo został zakwalifikowany przez Sąd pierwszej instancji do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako dochód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 tej ustawy. Niezasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd ten naruszył 18 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżących, iż skoro w 2012 r. obrót udziałami w spółdzielni nie był objęty normą art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a został w niej uwzględniony dopiero od 1 stycznia 20114, to w ogóle nie był przedmiotem opodatkowania w 2012 r. Nie zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży udziałów w spółdzielni do przychodów z kapitałów pieniężnych nie oznacza bowiem braku podstaw prawnych do ich opodatkowania, co wykazano powyżej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji zaliczenie przez ustawodawcę przychodu z praw majątkowych do kategorii kapitałów pieniężnych powoduje, że podlegają one szczególnym zasadom opodatkowania przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody z praw majątkowych nie zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegają innym regulacjom przewidzianym w tej ustawie. W skardze kasacyjnej powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych, z których wywiedziono, że przychody z kapitałów pieniężnych i przychody z praw majątkowych to dwie odrębne kategorie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z tym poglądem zgadza się, a lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że zgadza się z nim również Sąd pierwszej instancji. Natomiast okoliczność, iż niektóre z praw majątkowych ustawodawca zakwalifikował do kapitałów pieniężnych nie oznacza, że przychody z praw majątkowych nie uwzględnione w tej kategorii nie podlegają opodatkowaniu. Podstawa ich opodatkowania została wcześniej omówiona, w zakresie na jaki pozwalała podstawa kasacyjna. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.