II FSK 158/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2370/16 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2016 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z 4 maja 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 56 125 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania. Strona wskazała, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127. poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") dotyczy sytuacji, gdy nastąpiło niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie środków i ich nieprzekazanie w terminie. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku samego uchybienia terminu do przekazania tych środków. Zdaniem strony termin przekazywania środków na ZFRON i zaliczek na podatek dochodowy jest tożsamy, a wpłaty środków na ZFRON można dokonać również przed sporządzeniem listy płac. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 30 maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych za liczek; - art. 498 i 499 k.c. uznających niedopuszczalność zastosowania instytucji potrącenia w przypadku dokonania wpłaty na konto ZFRON przed sporządzeniem listy płac i wypłatą wynagrodzeń; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niedoniesienie do zarzutu kwestionującego ocenę wiarygodności wyjaśnień strony; - art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nieuwzględnienie przedawnienia należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lipca 2017r. w uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2013 r. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez błędna wykładnię sprowadzającą się do uznania, że użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" odnosi się jedynie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, podczas gdy ma zastosowanie także do niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, - art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rozpoczyna się z chwilą naruszenia przepisów ustawy, podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanych przepisach rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu rozpoznawanej sprawy jest określenie, czy sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Minister błędnie określił dzień uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek. W ocenie Sądu pierwszej instancji za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA w Warszawie uznał, że organy będą zobowiązane pogląd ten zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności w zakresie sposobu pojmowania treści art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i zastosowania w sprawie art. 38 ust. 1 i 2 a u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że norma wynikająca z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów budziła w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia 19 grudnia 2016 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FPS 4/16; publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). Wyrażono w niej następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Sąd w powiększonym składzie przyjął, że posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Jednakże wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. W uchwale podkreślono, że jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z tego przepisu jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną całkowicie podziela stanowisko zaprezentowane w zacytowanej uchwale i traktuje je jak własne. Zatem za prawidłowe należy uznać twierdzenia sądu pierwszej instancji, że za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie zatem wskazano, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić treść uchwały NSA z dniu 19 grudnia 2016 r. wskazanej powyżej oraz będą zobowiązane pogląd ten zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności w zakresie sposobu pojmowania treści art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i zastosowania w sprawie art. 38 ust. 1 i 2 a u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.