III SA/Wa 2370/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J.B.T. G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na P. F. R. O. N. za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J.B.T. G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu P. decyzją z [...] maja 2015 r. określił J. Sp. o.o. z siedzibą w [...] (dalej "skarżący", "podatnik" lub "strona") wysokość zobowiązania strony za 09/2013 z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 56 125 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania. Strona wskazała, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127. poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") dotyczy sytuacji, gdy nastąpiło niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie środków i ich nieprzekazanie w terminie. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku samego uchybienia terminu do przekazania tych środków. Zdaniem strony termin przekazywania środków na ZFRON i zaliczek na podatek dochodowy jest tożsamy, a wpłaty środków na ZFRON można dokonać również przed sporządzeniem listy płac. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że [...] Urząd Skarbowy w G. przeprowadził w dniach [...] lipca 2013 r., [...] sierpnia 2013 r. i w dniach [...] września 2013 r. kontrolę w J. Sp. z o.o. w Gdańsku w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2007 r. do 30 listopada 2012 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 16 września 2013 r., którego kopia przesłana została Prezesowi Zarządu PFRON przy piśmie z 25 września 2013 r. Organ podkreślił, że protokół kontroli doręczony stronie w dniu 16 września 2013 r. i wszelkie zawarte w nim ustalenia stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie zwalniają organu podatkowego (w tym przypadku Prezesa Zarządu PFRON) od przeprowadzenia własnego postępowania i dokonania własnej, rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja jest właściwa, zaś ustalenia przeprowadzone w trakcie postępowania organu I instancji potwierdzają trafność zawartego w niej rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że z analizy akt sprawy wynika, że strona w okresie od 01 - 06/2008 r., 08/2008 - 12/2010, 02 - 03/2011, nie przekazywała środków pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli, gdzie wykazano, że strona nie przekazała w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków ZFRON z tytułu podatku od osób fizycznych za ww. okres. Pracodawca w okresie 10/2008, 06 - 12/2010 nie dotrzymał również terminów do przekazywania środków ZFRON pochodzących z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu, co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkl 2 ww. ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli wraz z załącznikami, deklaracjach DEK-II oraz dokumentach przesłanych przez stronę w trakcie postępowania. Łączna kwota środków nie przekazanych terminowo wynosi 187.082,50 zł (95.396.80 zł - zaliczka na podatek od wynagrodzeń + 91 685,70 zł - podatek od nieruchomości), co skutkuje obowiązkiem wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej 30%, tj. 56.125,00 zł. Organ podkreślił ponadto, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Z uwagi na powyższe, organ wskazał, że stanowisko strony dotyczące możliwości wpłaty środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto bankowe ZFRON przed sporządzeniem listy płac jest niezasadne. Przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują możliwości wpłaty środków których nie uzyskano. Dopiero dzień wypłaty wynagrodzenia, tj. dzień uzyskania tych środków ze zwolnień podatkowych powoduje powstanie po stronie pracodawcy obowiązku ich przekazania na rachunek bankowy ZFRON w określonym terminie. Natomiast, jeśli pracodawca wpłaci jakiekolwiek środki przed dniem uzyskania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych czy od nieruchomości, będą one traktowane jako środki ZFRON, ale uzyskane z innych tytułów np.: darowizny. Organ podkreślił, że pracodawca sam decyduje, kiedy wypłaci wynagrodzenie pracownikom. Jedynym ograniczeniem jest tutaj art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz, U. z 2014 r., poz. 1662 ze zm.), zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Z uwagi na powyższe, tylko od decyzji pracodawcy zależy, w jakim dniu zostanie ono wypłacone i czy będzie ono wypłacone wszystkim w tej samej dacie czy też w innych dniach. Jednakże pracodawca musi mieć świadomość, że decydując się na wypłatę wynagrodzenia (lub zaliczki) swoim pracownikom w różnych terminach, będzie też musiał zachować 7 dniowy termin unormowany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, nawet gdyby wiązało się to z koniecznością przekazania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w różnych dniach. Organ wyjaśnił, iż pracodawcy prowadzący zakład pracy chronionej mogą korzystać z licznych przywilejów, niedostępnych innym pracodawcom, jednakże z posiadaniem takiego statusu łączy się również konieczność przestrzegania określonych przepisów prawa, które dotyczą tylko tej grupy podmiotów. Do przepisów tych należy m.in. konieczność odprowadzania w ciągu 7 dni na rachunek ZFRON środków uzyskanych m.in. z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie można się również zgodzić z zarzutem, że wpłata 30% określona w art. 33 ust. 4a ma zastosowanie jedynie przy niezgodnym z ustawą przeznaczeniu środków ZFRON. Przepis art. 33 ust. 4a ww. ustawy wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, W obu przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2015 r.. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych za liczek; 2) Art. 498 i 499 k.c. uznających niedopuszczalność zastosowania instytucji potrącenia w przypadku dokonania wpłaty na konto ZFRON przed sporządzeniem listy płac i wypłatą wynagrodzeń; 3) Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niedoniesienie do zarzutu kwestionującego ocenę wiarygodności wyjaśnień strony; 4) Art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nieuwzględnienie przedawnienia należności. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Podstawowym zarzutem, który zasłużył na uwzględnienie jest twierdzenie Skarżącego, iż Minister błędnie określił dzień uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Minister uznał, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Stanowisko swoje Minister wyprowadził z brzmienia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, który na dzień wydania skarżonej decyzji stanowił, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest zobowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na stosowny rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W ocenie organu przepis ten oznacza, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Takie stanowisko organu jest jednak nieprawidłowe. Zauważyć trzeba, że uchwałą z dnia 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Sąd w uchwale tej wyjaśnił, iż wykładnia systemowa norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. NSA uznał, że pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b) - dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał również, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku – w określonym przepisami prawa – terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest zatem – w ocenie NSA – wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te natomiast nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. W ocenie NSA brak wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego. Mając na uwadze pogląd wyrażony w uchwale, że za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, uznał, iż organy będą zobowiązane pogląd ten zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności w zakresie sposobu pojmowania treści art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i zastosowania w sprawie art. 38 ust. 1 i 2 a u.p.d.o.f. Wskazać również należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, iż przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 traktuje o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na PFRON: 1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego oraz 2) niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 terminu przekazania środków na ZFRON. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3604/14). W drugiej ze wskazanych powyżej sytuacji, zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy rehabilitacyjnej, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" – to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powyższe rozważania są o tyle istotne, że w myśl z art. 49 § 1 ustawy rehabilitacyjnej do wpłat, o których mowa, m.in. w art. 33 ust. 4a) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W enumeratywnym wyliczeniu zawartym w tym przepisie nie ma wymienionego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacyjnej, który mówi o wpłatach. To oznaczałoby, że nie mają do tych wpłat zastosowania przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Jednak brak w tym wyliczeniu tego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku (por. wyrok wskazany powyżej). Art. 33 ust. 3 ustawy rehabilitacyjnej nie mówi o wpłatach jako należności, lecz o obowiązku przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, w terminie 7 dni. O wpłacie mówi natomiast wprost art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. To zaś oznacza obowiązek stosowania do tej sankcji przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Na gruncie art. 49 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej pojęcie "wpłata" ma szersze znaczenie, niż tylko sankcja z art. 33 ust. 4a pkt 2, który mówi wprost o wpłacie. Trudno bowiem uznać, że racjonalny ustawodawcę, co do części należności odsyła do stosowania ustawy – Ordynacja podatkowa, a co do innych należności tej kwestii nie reguluje. W konsekwencji odpowiednie – zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej – zastosowanie przepisu art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wpłat, o których mowa zarówno w art. 33 ust. 4a pkt 1 jak i pkt 2 ustawy rehabilitacyjnej. Okoliczność tę muszą uwzględnić organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Jeśli chodzi zaś o zarzut dotyczący uznania wpłat dokonanych przed terminem ustalonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacyjnej, to Sąd stanął na stanowisku iż wpłaty dokonane przez tym terminem uznać należy za dokonane w sposób, który nie uzasadnia nałożenia na pracodawcę sankcji określonej w art. 33 ust. 4a. Fakt że ustawodawca określił termin przekazywania środków tak jak w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacyjnej, nie oznacza że środków tych nie można przekazać w terminie wcześniejszym bez narażania się na sankcje. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić treść uchwały NSA z dniu 19 grudnia 2016 r. wskazanej powyżej oraz będą zobowiązane uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną wyżej przez Sąd. Uwzględniając to organy rozważą ewentualną konieczność ponownego przeprowadzenia bądź uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie i ewentualnie umorzenia postępowania w tym zakresie, w jakim nastąpiło przedawnienie. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.