II FSK 1604/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 674/14 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 674/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 13 października 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 13 maja 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 35 378 zł. Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą R. oraz w formie spółki cywilnej B., (udział podatnika w przychodach spółki 50%), polegającą przed wszystkim na wykonywaniu usług transportu krajowego i międzynarodowego oraz usług spedycyjnych. W ramach indywidualnej działalności gospodarczej wykazywał w kosztach uzyskania przychodów i przychodach kwoty z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. Skarżący w 2008 r. zawarł transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych : z B. S.A., umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji z dnia 30 października 2007 r., z B. w W. S.A., umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych i pochodnych z dnia 22 listopada 2005r. oraz umowę dodatkową z dnia 10 stycznia 2006 r., z B. S.A., umowę ramową z dnia 16 grudnia 2005 r. Skarżący część przychodów uzyskiwał w walucie euro. W związku z tym, że nie sporządził rozliczeń, z których wynikałoby jaką część obrotu w firmie stanowiły transakcje w walucie obcej, organ kontroli skarbowej przeanalizował wartość świadczenia usług poza terytorium kraju wykazanych w deklaracjach VAT-7 i przy zastosowaniu najniższego kursu EURO w 2008 r. na poziomie 3,2026 zł wyliczył wartość usług poza terytorium kraju w walucie EURO, w celu porównania jej z wysokością zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wartość zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych znacznie przewyższała wartość uzyskanego przez stronę w 2008 r. obrotu w euro z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju. Ponadto, skarżący oprócz transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w walucie euro, zawierał również transakcje na pochodne instrumenty finansowe w USD. Według Dyrektora UKS, zawierane przez skarżącego transakcje związane z pochodnymi instrumentami finansowymi nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie; ww. transakcje miały charakter spekulacyjny. Zatem przychody i koszty z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz wydatki z nimi związane winny być rozliczone w ramach źródła jakim są kapitały pieniężne, a nie, jak to uczynił skarżący, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że skarżący zawyżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 338 895,00 zł, zaś koszty uzyskania przychodów, bezpodstawnie zaliczając do nich wydatki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, zawyżył o kwotę 3 319 145,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 października 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ zauważył, iż: – wartość zawieranych transakcji w 2008 r. nie była adekwatna do osiąganych przychodów w euro, w okresie poprzedzającym zawarcie pierwszej transakcji w 2008 r. (od stycznia do maja 2008 r.) firma "R.", jak wynika z deklaracji VAT-7, dokonała transakcji sprzedaży w walucie obcej na kwotę 1 377 400,24 euro, natomiast w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. strona zawarła transakcje na pochodnych instrumentach finansowych na około 33 000 000,00 euro; wartość przychodów w euro za cały 2008 r. wyniosła 3 782 147,94; – skarżący zawierał transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych w USD nie prowadząc w 2008 r. transakcji gospodarczych w tej walucie; – transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych zawarte w 2008 r. były zawierane przez skarżącego na różne okresy realizacji, od realizacji w tym samym dniu do nawet 725 dni. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podkreślając, że organy kontroli skarbowej nie są uprawnione do rozstrzygania sporów wynikających z cywilnoprawnych umów zawieranych przez kontrahentów obrotu gospodarczego (czy banki odpowiednio dostosowały produkt finansowy do potrzeb klienta i nie prowadziły działalności spekulacyjnej). Bez znaczenia dla tego rozstrzygnięcia pozostaje również kwestia dochowania przez banki należytej staranności przy informowaniu strony o możliwych skutkach podjętych inwestycji finansowych. Nawet jeśli bank nie spełnił wzorca staranności, to i tak nie miałoby to znaczenia przy ocenie skutków podatkowych działań podjętych przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie całokształtu okoliczności prawidłowo zatem ustalono, że sporne transakcje nie miały charakteru zabezpieczającego. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał organ odwoławczy wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny charakteru zawartych przez banki ze skarżącym transakcji walutowych. Zauważył przy tym, że skarżący sam takiej opinii nie przedłożył na żadnym etapie postępowania. Według Dyrektora Izby Skarbowej potrzebne w niniejszej sprawie informacje do oceny racjonalności działania skarżącego w momencie zawarcia spornych transakcji walutowych wynikają z całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że aby móc zaliczyć wydatki związane z umową na finansowe instrumenty pochodne do kosztów uzyskania przychodów widocznym musi być racjonalny, na moment zawarcia umowy, zamiar zabezpieczenia się na wypadek ryzyka finansowego. W przypadku zawierania umów na finansowe instrumenty pochodne zabezpieczenie musi być adekwatne do kontraktów zabezpieczanych, wielkość zabezpieczenia musi pozostawać w logicznym związku z wymiarem źródeł przychodów. W ocenie Sądu, ani zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ani tym bardziej skarżący nie dowiedli istnienia związku pomiędzy transakcjami opcji walutowych, a wykonywaną działalnością gospodarczą. Sąd zauważył, iż skarżący, w toku postępowania kontrolnego, nie potrafił omówić transakcji związanych z wymianą walut podkreślając, że do tego upoważnił syna – D. M. Nie przedłożył żadnych analiz dotyczących ryzyka kursowego w prowadzonej działalności gospodarczej ani żadnych dokumentów świadczących o tym, że zawierane transakcje na pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały jego transakcje handlowe. Nie potrafił w precyzyjny sposób skorelować terminowych transakcji walutowych z konkretnymi transakcjami transportowymi, również z zapisów zawartych umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych nie wynika, aby zabezpieczały one którąkolwiek konkretną czy konkretne transakcje gospodarcze. Skarżący nie sporządził rozliczeń, z których wynikałoby jaka część obrotu w firmie stanowiły transakcje w walucie obcej, twierdząc jedynie, że obrót z kontrahentami, z którymi prowadzono transakcje w walucie obcej stanowił około 90% obrotu firmy. Sąd podkreślił, że oprócz transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w euro skarżący zawierał również transakcje na pochodne instrumenty finansowe w USD, mimo braku przychodów w tej walucie. Ze zgromadzonego materiału, w szczególności z wyjaśnień skarżącego nie wynikało, aby zawierając sporne transakcje zwracał się do banków, na podstawie jakich parametrów ustalały one warunki tych transakcji, co miało wpływ na taki a nie inny kurs wymiany lub termin transakcji. W ocenie Sądu, trudno doszukać się w działaniach skarżącego jakiegokolwiek związku pomiędzy zawieranymi przez niego transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z osiąganym przychodem w walucie obcej. Zarówno analiza transakcji, ich rozmiar, terminy, waluta, brak ich powiązań z konkretnymi transakcjami sprzedaży, brak kontraktów jednoznacznie dowodzą twierdzeniu organów, że zawarte przez skarżącego transakcje na pochodne instrumenty finansowe nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe skarżącego związane z wahaniami kursów walut z tytułu uzyskiwania przychodów w walucie i w konsekwencji warunkują kwalifikację przychodów (strat) z tych transakcji do przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji, prawidłowo stwierdzono, że przychód z tych transakcji nie można przyporządkować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, natomiast strata z tych transakcji nie podlega rozliczeniu podatkowemu jako koszt uzyskania przychodów z takiej działalności. Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty procesowe, albowiem organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Co więcej, organy w szczegółowy sposób wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały, na których dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówiły. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia, zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia, w tym przez zaakceptowanie faktu niezebrania przez organy podatkowe i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (w szczególności nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym nie przesłuchanie świadków), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika w 2008 roku za wadliwe (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej), a tym samym nie uznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz kwoty prowizji i odsetek zapłaconych od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań skarżącego z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych; nadto postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co w szczególności wyraża się na oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe i nieprzeprowadzeniu szczegółowej i prawidłowej analizy dokumentacji księgowej Spółki za 2008 rok (przekazanej przez Spółkę w całości do UKS w Z.), której dokonanie w szczegółowy i prawidłowy sposób z pewnością doprowadziłoby do wniosku, że działania Spółki związane z zawieraniem umów zabezpieczających ryzyko zmian kursowych (czyli nabywaniem finansowych instrumentów pochodnych) były w pełni racjonalne i pragmatyczne oraz absolutnie nie były nakierowane na używanie przez Spółkę instrumentów finansowych do celów spekulacyjnych. 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat na pochodnych instrumentach finansowych (zabezpieczających źródło przychodów) poniesionych w 2008 roku, albowiem korzystanie przez niego z tych instrumentów nie było uzasadnione ekonomicznie i miało jedynie charakter gry spekulacyjnej na kursach walut; w konsekwencji skarżący zawyżył w tymże roku przychody z działalności gospodarczej o kwotę 338 895,00 zł, a koszty o kwotę 3 319 145,00 zł. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wymusza, co do zasady, rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Zgłoszone w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego w zasadniczej części dotyczą prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, dlatego też podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zmierzały one w swej istocie do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, o braku związku transakcji podejmowanych przez Skarżącego w zakresie pochodnych instrumentów finansowych z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący, podobnie jak na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzucił, że rozliczenie tego typu transakcji powinno nastąpić w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zarzucił też, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów doprowadziło do zaakceptowania faktu niezebrania i nierozpatrzenia przez organy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W omawianej sprawie organy podatkowe szeroko opisały okoliczności przemawiające za stwierdzeniem, że omawiane transakcje nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe związane z wahaniami kursów walut z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie. Wartość zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych znacznie przewyższyła wysokość uzyskanego przez Skarżącego w 2008 r. obrotu w euro z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju. Ponadto oprócz transakcji w euro Skarżący zawierał transakcje w USD, natomiast przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w tej walucie nie uzyskiwał. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą i uzyskując przychód w euro, nie posiadał żadnej polityki dotyczącej zarządzaniem ryzykiem walutowym, nie sporządzał analiz % dotyczących stanu należności w walucie. Słusznie też podkreślono różnorodność terminów, na które zawierane były te transakcje, od realizacji w tym samym dniu do nawet 370 dni. Strona skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, które mogłyby te ustalenia podważyć. Należy przy tym podkreślić, że żądanie przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodów z zeznań osób pełniących role doradców przy zawieraniu transakcji, dokumentacji wewnętrznej banków, nagrań rozmów telefonicznych, opinii biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych, protokołu KNF prowadzonej w bankach, nie mogło przyczynić się do ustaleń faktycznych odmiennych od dotychczasowych. Odmowa przeprowadzenia postulowanych przez stronę dowodów została wystarczająco uzasadniona i nie budzi wątpliwości. Organy były uprawnione do analizowania działań podatnika w zakresie ich związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i do oceny tej wystarczający był zgromadzony materiał dowodowy. Wobec powyższego zasadnie przyjęto w niniejszej sprawie, że transakcje w postaci pochodnych instrumentów finansowych nie służyły zabezpieczeniu transakcji gospodarczych Skarżącego. Skarżący nie potrafił powiązać żadnej z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych z transakcjami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w działaniach skarżącego trudno było doszukać się jakiegokolwiek związku pomiędzy zawieranymi transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z osiągniętym przychodem w walucie obcej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się, że związek lub brak związku kosztów z przychodem podatkowym występuje, gdy działania podatnika są racjonalne, a więc podyktowane sensem ekonomicznym, niezbędnością dla osiągnięcia realnych i widocznych celów gospodarczych, efektywności ekonomicznej itp. W przeciwnym wypadku wszystkie koszty można byłoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów a wyłączenie tych czynności spod kontroli organów podatkowych prowadziłoby do postępowania niezgodnego z prawem ( wyrok NSA z 2 czerwca 2015 r., II FSK 2249/13; www.nsa.gov.pl). Tak więc strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów podatkowych w zakresie braku związku nabytych instrumentów finansowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało związku dokonywanych przez Skarżącego transakcji walutowych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tej sprawie nie została więc spełniona przesłanka wynikająca z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji związane z tym przychody i koszty ich uzyskania nie mogły być rozliczone w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.