II FSK 1605/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2013/11 w sprawie ze skargi D. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr IBPBI/1/415-520/11/RM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 2013/11) oddalił skargę D. W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca wystąpiła z pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) w zakresie konieczności opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola oraz określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychody z tego tytułu. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą prowadzącą, w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), gimnazjum, szkołę podstawową oraz przedszkole w ramach Publicznego Katolickiego Zespołu Szkół i Przedszkola. Prowadzone szkoły i placówka posiadają status szkół publicznych i zostały wpisane do właściwej ewidencji placówek oświatowych. Szkoły i przedszkole uzyskują dochody z działalności marketingowej (reklamowej) prowadzonej w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wybraną przez wnioskodawczynię formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według stawki 19 % tzw. liniowej. W rozliczaniach podatku od towarów i usług wymienione szkoły i przedszkole posługują się numerem identyfikacji podatkowej podatnika (wnioskodawczyni). W związku z powyższym wnioskodawczyni powzięła wątpliwość: 1) czy dochody uzyskiwane przez nią z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie postawione w punkcie pierwszym: 2) do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola? 3) czy dochody z tego tytułu podlegają zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.? 4) czy dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię w związku z prowadzeniem przez publiczne szkoły i przedszkola działalności reklamowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach, jak dochody uzyskiwane z innych tytułów? Zdaniem wnioskodawczyni, dochody uzyskiwane przez nią z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odpowiadając na pytanie trzecie wskazała, że dochody z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola, w części wydatkowanej na cele szkół i przedszkola i tak podlegają zwolnieniu niezależnie od źródła ich uzyskania w oparciu o literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Końcowo uznała, że dochody uzyskiwane w związku z prowadzeniem przez publiczne szkoły i przedszkola działalności reklamowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody uzyskiwane z innych tytułów. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2011r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli publicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, że sama wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wyjaśniła, że wybraną przez nią formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według stawki 19 % tzw. liniowej (która zarezerwowana jest dla przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko jakoby przychody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola należało zaliczyć do przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ uznał więc za nieprawidłowe. Wskazując na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychody otrzymywane przez wnioskodawczynię w związku z prowadzeniem przez nią działalności marketingowej (reklamowej) prowadzonej w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, stanowią co do zasady przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast dochód z tego tytułu opodatkowany jest zgodnie z wybraną przez wnioskodawczynią formą opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny dodał, że wspomniane dochody, podobnie jak i pozostałe dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik wnioskodawczyni zarzucił organowi naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyznał, że organ dokonujący interpretacji zasadnie przyjął, że prowadzenie szkoły przez osobę fizyczną jest szczególnym rodzajem działalności gospodarczej. Dodał, iż nie ulegało wątpliwości, że także prowadzenie przez skarżącą szkoły o statusie szkoły publicznej i uzyskiwanie przy tej okazji przychodów z działalności – jak skarżąca wskazywała marketingowej czy reklamowej – miało wszelkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta prowadzona była na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, miała charakter zarobkowy, czego nie zmieniałaby nawet okoliczność, że uzyskane za świadczenie usług reklamowych środki pochodziły od "sponsorów szkoły", a zatem jak należy domniemywać (nie obejmował tej okoliczności wskazany stan faktyczny) przeznaczane były na jej prowadzenie. W ocenie Sądu, podatniczka sama zdaje się per facta concludentia, aprobować ten pogląd skoro wybrała sposób opodatkowania z art. 30c ust 1 u.p.d.o.f. tj. podatek liniowy według stawki 19 %, przeznaczony dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a podatek od towarów i usług rozlicza posługując się własnym numerem identyfikacji podatkowej. W dalszej kolejności skład rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że tylko dochody z edukacyjnej działalności szkoły (czesne, dotacje, darowizny i zapisy) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., jeśli osoba prowadząca szkołę wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7. Prowadzenie działalności marketingowej czy reklamowej nie może być zakwalifikowane do działalności dydaktycznej, wychowawczej lub opiekuńczej - nie jest ono bowiem kształceniem, wychowaniem albo opieką nad uczniami. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że skoro wybranym przez wnioskodawczynię sposobem opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według 19% stawki to nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 tej ustawy. Wnioskodawczyni nie zgodziła się z opisanym wyżej wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniosła również o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, tj. art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i pominięcie na gruncie zawartej w nim definicji faktu, iż prowadzenie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej jest nierozłącznie związane z zarobkowym charakterem podejmowanych czynności, 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i pominięcie na gruncie zawartej w nim definicji negatywnej faktu, iż do źródła przychodów z działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się dopiero te przychody, które nie mogą uprzednio zostać zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., 3. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1-4 i 6-9 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż o rodzaju źródła, z którego uzyskiwany jest przychód decyduje nie rzeczywisty charakter działań, w ramach których uzyskiwany jest przychód, lecz inne okoliczności, np. wybór sposobu opodatkowania przez podatnika, choćby był dokonany bez podstawy prawnej. Odpowiadając na skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując działalność gospodarczą nie odwołują się do przepisów ustawy o działalności gospodarczej czy też ordynacji podatkowej. Pojęcia działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej oznaczają ten sam rodzaj aktywności, tyle że w przypadku działalności pozarolniczej prowadzonej w innym zakresie niż rolnictwo. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierającego legalną definicję działalności gospodarczej, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalności gospodarczą uznaje się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze zbóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wymienione w nim cechy wyróżniające działalność gospodarczą abstrahują od intencji, z jaką działalność taka jest prowadzona. Dla zakwalifikowania konkretnych działań podatnika jako działalności gospodarczej, konieczna i wystarczająca zarazem jest ich ocena przez pryzmat obiektywnych znamion działalności gospodarczej wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przywołanej definicji wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodów. Również dla uzyskania przychodów z tego źródła nie ma znaczenia fakt, że prowadzenie placówek publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, nie ma charakteru zarobkowego, że intencją prowadzącego taką placówkę nie jest osiąganie dochodu skoro oceniając powyższą działalność po obiektywnych znamionach – generuje ona zyski. Prowadzenie przez podatniczkę szkoły o statusie szkoły publicznej i uzyskiwanie przy okazji przychodów za świadczenie usług marketingowych i reklamowych posiada wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy wskazać, że określenie "prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty" oznacza czynności ściśle związane z działalnością edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą, na które to cechy wskazuje ustawa o systemie oświaty (np. art. 1 pkt 1, art. 4, art. 5a ust. 2). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodu, z określonego źródła – z prowadzenia szkoły, czyli dochodu z tytułu edukacyjnego (oświatowego) działalności szkoły, natomiast nie obejmuje dochodu uzyskiwanego za usługi reklamowe i marketingowe, nawet jeżeli jest on przeznaczony na finansowanie szkoły (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2147/08). Niezależnie od wyżej wskazanych przesłanek zarówno organ interpretacyjny, jak też Sąd pierwszej instancji, trafnie wywiedli, że wybór przez podatniczkę sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19 procentową stawką, tzw. stawką liniową, tj. w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. pozbawia podatniczkę możliwości ze skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.- o czym stanowi art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). W tym stanie rzeczy, uznając że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.