II FSK 1646/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 395/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 395/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. W. (dalej jako "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 16 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (w skrócie zwana "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f.") wskutek uznania przez WSA, że zastosowanie tego przepisu nie może zostać dokonane bez uzupełnienia postępowania dowodowego i wyjaśnienia wskazanych przez sąd pierwszej instancji wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji zawartych przez skarżącą z G.[...], podczas gdy w tym zakresie stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i nie wymaga uzupełnienia; b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zw. "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej do WSA decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że wymaga uzupełnienia postępowanie dowodowe i wyjaśnienie wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych transakcji skarżącej z G.[...] w drodze sprawdzenia przez organy czy podmiot ten uwzględnił w swych księgach podatkowych kwoty wynikające z wystawionych na rzecz skarżącej spornych faktur, czy je zadeklarował w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczył wynikający z tych dostaw przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz czy spor cywilny między skarżąca i A. S. dotyczył spornych transakcji, jak i czy dokonana przez skarżącą płatność na rzecz A. S. w kwocie 80.000 zł, mogła być związana z zakwestionowanymi transakcjami, podczas gdy nierzetelność faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje została już dostatecznie wykazana i w tym zakresie stan faktyczny nie wymaga uzupełnienia. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 3.2. W realiach rozpoznawanej sprawy istota sporu na etapie postępowania przed Naczelny Sądem Administracyjnym sprowadza się do dokonania oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w części dotyczącej wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególnych kwot wynikających z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez G.[...]. W ocenie WSA ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza jednoznacznie zasadności stanowiska organu podatkowego co do tego, że nie odzwierciedlają rzeczywistości wszystkie sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez A. S. Dodatkowego wyjaśnienia wymagają okoliczności dotyczące ewentualnego zaliczenia przez A. S. do jej przychodów poszczególnych kwot wynikających z treści spornych faktur, a także zadeklarowania tychże kwot do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał nadto, że konieczne jest wyjaśnienie okoliczności dotyczących płatności ratalnych dokonywanych przez skarżącą na rzecz A. S. w związku z ugodą zawartą w toku postępowania prowadzonego przed sądem cywilnym z powództwa o zapłatę należności wynikających z treści faktur VAT wystawionych przez A. S. na rzecz skarżącej. Dodać należy, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym bezsporne jest zaniżenie przez skarżącą podstawy opodatkowania głównie w wyniku zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, ale także zaniżenia przychodów. 3.3. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć w pierwszej kolejności, że dotyczą one w istocie zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do konieczności uzupełnienia przez organ podatkowy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Zarzut materialnoprawny ma charakter wtórny w stosunku do zarzutów procesowych. Skoro jednak postępowanie podatkowe prowadzone jest w określonym celu, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że w realiach rozpoznawanej sprawy celem tym była ocena zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 poszczególnych kwot wynikających z treści spornych faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez G.[...]. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania poniesionych przez podatnika wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej "wydatek" nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczących oceny sposobu przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego dokonanej przez sąd pierwszej instancji wskazać należy, że przepisy art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 o.p. (zasada prawdy materialnej) regulują obowiązki organu podatkowego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, natomiast art. 191 o.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera zaś definicję dowodu w postępowaniu podatkowym (w art. 181 o.p. umieszczony został katalog środków dowodowych). Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma przy tym charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają natomiast obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale tylko do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W kontekście czynionych zarzutów wskazać należy, że z powoływanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. bez wątpienia wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. 3.4. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego (tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej poszczególnych kwot jako jej wydatków poniesionych tytułem zapłaty za dostawy, o których mowa w treści spornych faktur, na rzecz A. S. jako ich wystawcy, nie potwierdza w sposób jednoznaczny stanowiska organu, że owe faktury w całości są nierzetelne, a kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem A. S. zaliczyła do swoich przychodów owe kwoty i ujęła je w składanych deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług, to nie można wykluczyć, że pomimo występujących wątpliwości dotyczących udziału w dostawach M. K., owe kwoty (w całości lub w części) jako poniesione przez skarżącą wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. O ile wyjaśnienie wątpliwości dotyczących płatności gotówkowych dokonywanych do rąk M. K. (rzekomo na rzecz A. S.) należy uznać za obowiązek spoczywający na skarżącej, o tyle ciężar dowodu w zakresie płatności dokonanych przez skarżącą na rzecz A. S. za pośrednictwem systemu bankowego spoczywa na organie podatkowym. Inaczej mówiąc, organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić należycie, a przynajmniej podjąć w tym zakresie inicjatywę dowodową celem wyjaśnienia, czego dotyczyły płatności dokonane przez skarżącą na rachunek bankowy A. S. Skoro zaś organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym wyjaśnienie (w całości lub w części) wskazanych wyżej wątpliwości, to WSA zasadnie uznał, że odstąpienie przez organ podatkowy od obowiązku dokonania oceny deklaracji i zeznań podatkowych A. S., również w sytuacji braku możliwości przeprowadzenia stosownych dowodów z jej udziałem, należy uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie jak i odstąpienie od możliwości (obowiązku w realiach rozpoznawanej sprawy), wyjaśnienia czego dotyczyły postępowania sądowe prowadzone z powództwa A. S. o zapłatę przeciwko skarżącej, a także stanowiące ich efekt płatności dokonane przez skarżącą na rzecz powódki w ramach ugody dotyczącej zapłaty części należności, o których mowa w treści spornych faktur. Nie przesądzając zatem o wyniku rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji co do tego, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadniające uchylenie decyzji wymiarowej Dyrektora IAS. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie jest przedwczesna, z uwagi na konieczność wyeliminowania uchybień procesowych, których wystąpienie uniemożliwia ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak trafnie przyjął WSA, dotychczasowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nie uzasadniają tezy, że nierzetelne są sporne faktury wystawione dla skarżącej przez A. S., a płatności dokonane na jej rzecz nie mogą zostać uznane za wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut materialnoprawny należało uznać za przedwczesny również z uwagi na sposób jego skonstruowania, który wskazuje na nieuprawnione przekonanie autora skargi kasacyjnej o tym, że prawidłowo został ustalony przez organ stan faktyczny niniejszej sprawy, w części dotyczącej faktur wystawionych przez A. S. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na wynik sprawy oraz mając na względzie brak stosownego wniosku strony skarżącej.