II FSK 1657/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 160/06 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec i sierpień 2001 r. postanawia: 1) oddalić skargę kasacyjną w części dotyczącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, 2) umorzyć postępowanie kasacyjne w pozostałym zakresie, 3) zwrócić Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. (z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) połowę wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 215,26 złotych. I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A.B. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej kwocie za lipiec 2001 r. - 131.363,70 zł, za sierpień 2001r., -13,10 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 28.704,30 zł. II. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2001r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie określenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. i określił odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2001 r. w kwocie 28.701,90 zł. III. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.B. złożył skargę do WSA w Kielcach, po rozpoznaniu której Sąd stwierdził nieważność decyzji organu podatkowego jako wewnętrznie sprzecznej i nie mieszczącej się w granicach możliwych rozstrzygnięć zakreślonych w art. 233 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej O.p.). IV. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2001 r. w kwocie 131.363,10 zł oraz wysokość odsetek od nie zapłaconej w całości zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2001 r. w kwocie 28.701,90 zł. V. Na tę decyzję A.B. złożył skargę do WSA w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) poprzez mylne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i prowizji od kolejnych pożyczek zaciągniętych na spłatę kredytu na zakup akcji, jak też odsetek od pożyczki zaciągniętej na spłatę tego kredytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalanie. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, jednakże nie ze względu na podnoszone przez podatnika zarzuty naruszenia prawa materialnego, lecz ze względu na to, że decyzja ta stoi w sprzeczności z przepisami prawa procesowego. Sąd wskazał mianowicie, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zatem organ drugiej instancji zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję na podstawie art. 233 O.p. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. wydał decyzję reformatoryjną uchylającą zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy. Wydana w takim trybie decyzja winna zawierać wszelkie elementy o jakich mowa w art. 210 O.p. Brak jakiegokolwiek z tych elementów powoduje wadliwość decyzji. Zaskarżona decyzja wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 O.p. nie wskazuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Nie wskazanie przez organ przepisu prawa materialnego będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia powoduje niemożność sądowej kontroli poprawności rozstrzygnięcia. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ skarbowy musi wskazać przepis prawa materialnego, który miał zastosowanie w sprawie. VII. Dyrektor Izby Skarbowej skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) poprzez wyrażenie poglądu, że nie wskazanie przez organ przepisu prawa materialnego, będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia powoduje niemożność sądowej kontroli poprawności rozstrzygnięcia; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że naruszenie przez organ tego ostatniego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na zasądzeniu kosztów postępowania w wysokości 2.000 zł zamiast 3% wartości przedmiotu zaskarżenia. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. VIII. Następnie pismami z dnia 28 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej cofnął skargę poza zarzutem dotyczącym rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Jego zdaniem przedmiotem sporu była kwota 28.701,90 zł i od tej wartości należało obliczyć wpis. Sąd nie może bezkrytycznie kierować się wartością przedmiotu zaskarżenia, którą strona określiła 131.363,10 zł. W poprzedniej sprawie wartość ta została określona prawidłowo i sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 861 zł. W tej sytuacji, z uwagi na naruszenie jedynie prawa materialnego, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie sądowej wniósł o wydanie w tym zakresie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 ppsa. IX. Skarżący A.B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. X. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Stosownie do art. 60 ppsa. który z mocy art. 193 tej ustawy, ma także zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wnoszący skargę kasacyjną może ją cofnąć. Cofnięcie to było dla sądu wiążące, gdyż nie zachodziła żadna z sytuacji określonych w tym przepisie (obejście prawa lub utrzymanie w mocy aktu dotkniętego wadą nieważności), która zobowiązywałaby Sąd do uznania cofnięcia skargi kasacyjnej za niedopuszczalne. W tej sytuacji należało na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 ppsa postępowanie kasacyjne w tej części umorzyć. 2. Ponieważ skargę kasacyjna cofnięto przed rozpoczęciem posiedzenia, na które sprawa została skierowana, należało zwrócić – z urzędu – połowę uiszczonego od niej wpisu (art. 232 § 1 pkt 2 ppsa). Nie ma przy tym znaczenia, że skargę kasacyjną cofnięto tylko w części. W pozostałym zakresie stanowiła ona zażalenie na zawarte w zaskarżonym wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania , od którego z mocy art. 227 § 2 ppsa, nie pobiera się opłaty sądowej. 3. Za pozbawione podstaw należało uznać zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej na orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt III wyroku). Zasądzona kwota obejmuje jedynie wpis stosunkowy (2000 zł ustalony przez Przewodniczącego Wydziału stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady ministrów z dnia 16.12.2003 r. (Dz. U. nr 221, poz. 2193). Stosownie do art. 216 ppsa jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Ponieważ A.B. zaskarżył decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w całości – wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z treści tej decyzji. Zawiera ona dwa rozstrzygnięcia: - określenie wysokości zaliczki za lipiec 2001 r. w kwocie 131.363,10 zł, - określenie odsetek od tej (niezapłacone)j zaliczki w kwocie 28.701,90 zł. Suma tych kwot stanowi zatem wartość przedmiotu zaskarżenia. W zażaleniu dano wyraz (w sposób dorozumiany) poglądowi, że decyzja powinna się ograniczyć tylko do drugiego z tych rozstrzygnięć (odsetek) jednakże doręczona decyzja wiąże w takim zakresie, jaki wynika z jej brzmienia. Skoro skarżący kwestionował także określenie zaliczki, a nie tylko odsetki nie można przyjąć, że wartość przedmiotu zaskarżenia stanowiła jedynie suma odsetek. 4. Skarżący nie wniósł w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną (art. 179 ppsa), a jego pełnomocnik (radca prawny) nie wziął udziału w rozprawie. Nie dokonano zatem żadnej czynności, która pozwoliłaby Sądowi na zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (§ 14 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Mając powyższe na uwadze należało postanowić jak w sentencji.