II FSK 1666/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1675/17 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1675/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 178.490,00 zł, uznając że wspólnie z małżonką prowadził działalność noszącą znamiona działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ pismem z dnia 21 listopada 2012 r. organ zawiadomił skarżącego, że z dniem 24 października 2011 r., na skutek spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Pismo to zostało doręczone, w trybie określonym w art. 150 O.p., w dniu 13 grudnia 2012 r. (po podwójnym awizowaniu). Zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć, że skarżący dowiedział się przed upływem przedawnienia o prowadzeniu postępowania o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Odnośnie do ustaleń faktycznych, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Zalecił organowi pierwszej instancji, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzupełnił materiał dowodowy o akt notarialny z dnia 17 grudnia 2001 r. oraz dokonał prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów sprzedanych w 2006 r. nieruchomości w części na niego przypadającej. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że w dniu 24 października 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezgłoszeniu w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. NUS W., jako właściwemu organowi podatkowemu, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej, w ramach której skarżący i jego żona dokonywali sprzedaży nieruchomości wybudowanych na podstawie uzyskanych pozwoleń na budowę. O wszczęciu tego postępowania skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, iż pismo z dnia 21 listopada 2012 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ w tej dacie nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p. oraz że taki skutek mogło wywołać tylko przedstawienie zarzutów skarżącej. Sąd wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wyraźnie wynika dyrektywa, iż celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest więc świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Zdaniem Sądu, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, doręczone skarżącemu pismo z dnia 21 listopada 2012 r. spełniało wymóg co do podstawy prawnej, a także zakresu informacji, o których traktuje ww. wyrok Trybunału. Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. Wyjaśnił, iż decyzja o charakterze kasacyjnym (wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.) nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, a więc nie kształtuje zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Jej moc wiążąca ogranicza się wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. Ponieważ wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Za prawidłowe Sąd uznał również zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zalecenia co do zakresu okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ pierwszej instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zarzucając: I) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez: - nie wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, które ustalenia organów w zakresie zarzutu przedawnienia zostały przez niego przyjęte; - nie wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w wyroku o sygn. akt P 30/11 może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd nie dostrzegł także, że: - organ pierwszej instancji dokonał zawiadomienia bez podstawy prawnej; - zawiadomienie podatnika powinno być samodzielną czynnością organu podatkowego, odrębną od postępowania w sprawie podatkowej czy ewentualnie kontroli podatkowej; - wprowadzając przepis art. 70c O.p, ustawodawca nie wypełnił warunku wyboru formy zawiadomienia; - na przeszkodzie w stosowaniu do zawiadomień art. 121 O.p. stoją zasady: wyłączności ustawowej w prawie daninowym, praworządności i państwa prawa (zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada określoności przepisów), a także podział kompetencji pomiędzy władzą sądowniczą a ustawodawczą; - zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało doręczone skarżącej, w dodatku w trybie art. 150 § 3 O.p.; - zastępczy tryb doręczenia pism we wskazanym trybie budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, z uwagi na doniosłość tej czynności; - pełnomocnik był świadomie pomijany w sprawie przez organ pierwszej instancji; - w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o niewykonanym zobowiązaniu podatkowym, a więc o zaległości podatkowej. II) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p. III) naruszenie konstytucyjnych zasad: wyłączności ustawowej w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji RP), ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności przepisów (art. 2 Konstytucji RP), zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując, że po jej wniesieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18. Zdaniem skarżącego treść tej uchwały znajdzie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Skarżący podtrzymał wnioski zawarte w petitum skargi kasacyjnej, z wyjątkiem wniosku o zasądzenie kosztów, który zmodyfikował w ten sposób, że wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości do 3-krotności stawki podstawowej, z uwagi na złożoność i wielowątkowość sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jako że trafny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i nie odniósł się do kluczowej dla wyniku niniejszej sprawy kwestii, jaką jest występowanie pełnomocnika w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego. Sąd winien tę kwestię zbadać z urzędu, a nie uczynił tego nawet mimo podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego tej okoliczności. Będzie to miało w konsekwencji wpływ na ocenę, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r . Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) stwierdził, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale. Chociaż dotyczy ona zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., a rozpoznana sprawa dotyczy okresu kiedy przepis ten jeszcze nie istniał w obrocie prawnym, to aktualne pozostaje wyrażone w niej stanowisko odnośnie do konieczności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi zawiadomienia o wystąpieniu skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezmienna jest bowiem gwarancyjna funkcja przepisów normujących doręczenia, której jak najbardziej zasadnie przypisano w uchwale szczególną wagę. Poza tym obowiązek informowania o skutku jaki wywiera wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istniał jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego art. 70c O.p. Wskazał nań Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, iż "art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP". W powoływanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., kiedy to organ pierwszej instancji wysłał pismo zawiadamiające skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób dokonywania takiego zawiadomienia. Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15) – pkt 6.3.2 uzasadnienia cytowanej uchwały I FPS 3/18. W rozpoznawanej sprawie zdecydowano o powiadomieniu strony w trybie Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju formę można było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, w tym z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z przepisów tych należy wywieźć, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, dającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej art. 121 O.p. mógł stanowić podstawę omawianego zawiadomienia. Tak też uznał organ pierwszej instancji, wskazując art. 121 O.p. jako podstawę prawną zawiadomienia z dnia 21 listopada 2012 r. zawierającego informację, że z dniem 24 października 2011 r., na skutek spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Ponieważ organ zawiadomienie sporządził w formie pisemnej, to tym samym uwzględnił obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, ustanowioną art. 126 O.p. Oznacza to, że organ przyjął, iż w procesie informowania podatnika o skutku jaki wywiera wszczęcie postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro tak, to przyjętą formę zawiadomienia trzeba ocenić przez pryzmat przepisów tej ustawy. Tak też postąpił organ podatkowy oceniając skutek doręczenia tego zawiadomienia. Do doręczenia ww. zawiadomienia organ zastosował bowiem przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (przyjął, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p.). Bezsprzecznie zatem organ przy dokonywaniu zawiadomienia skarżącemu stosował przepisy Ordynacji, a skoro czynił to w trybie przepisów tej ustawy, to powinien, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosować również przepisy dotyczące pełnomocników. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kwestia występowania pełnomocnika na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ to właśnie ten organ powiadamiał o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ze względu na spełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak już to powyżej wykazano, jeśli wówczas był skutecznie ustanowiony pełnomocnik skarżącego, to zawiadomienie powinno być doręczone jemu, zaś niedopełnienie tego obowiązku oznacza brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ jednak Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, niemożliwa jest kontrola stanowiska tego Sądu. Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd oceni przede wszystkim, czy zawiadomienie pismem z dnia 21 listopada 2012 r., doręczone skarżącemu w trybie określonym w art. 150 O.p., w dniu 13 grudnia 2012 r. (po podwójnym awizowaniu), mogło wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy tej ocenie uwzględni stanowisko prezentowane w niniejszym uzasadnieniu odnoszące się do konieczności respektowania przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do pełnomocników. Odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić należy, iż w sprawie zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym TK-100/19, której nadano bieg, Trybunał będzie oceniał konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w granicach zakreślonych w pytaniu pełnomocnika skarżącej. Zatem zadawanie pytania w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest bezzasadne. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.