II FSK 1691/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 86/05 w sprawie ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "M." spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "M." spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r. I SA/Bd 86/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "M." spółki z o.o. w R. /w skrócie: Spółka/, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2004 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Spółka powyższą decyzję zaskarżyła w części przyjmującej zaniżenie przychodów o kwotę 11.473,36 zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu pozostawienia w Spółce nie podzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993, 1995, 1998 i 1999. Zarzuciła ww. rozstrzygnięciu błąd w ustaleniach faktycznych, przez przyjęcie, że zysk przeznaczony przez wspólników na kapitał zapasowy istniał w 2002 r., jako uprawnienie do żądania jego wypłaty, kiedy w istocie rzeczy decyzją wspólnika został użyty w poszczególnych latach na pokrycie strat, jakie poniosła Spółka w latach 1994, 1996, 1997 i 2000. Podnosząc powyższy zarzut, Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią mocy decyzji organu I instancji i ustalenie, że podatek dochodowy za 2002 r. wynosi 102.863,68 zł. Za całkowicie błędny Spółka uznała pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że bez znaczenia jest sposób wykorzystania kapitału zapasowego, tj. pokrycia poniesionych kwot z funduszu zapasowego. Wskazała, że obok uprawnienia do zysku, wspólnik spółki kapitałowej ma obowiązek pokryć straty, jakie ponosi Spółka z działalności gospodarczej. Ten elementarny obowiązek wspólnika koresponduje z prawem do zysku. Rzeczą wspólnika jest podjęcie decyzji co do środków, z których zostaną pokryte straty. W skarżącej Spółce wspólnik nie był w tym zakresie ograniczony, posiadał pełną swobodę. Wspólnik podjął decyzję, że straty za lata 1994, 1996, 1997 i 2000 należy pokryć z funduszu zapasowego /tj. z odłożonego zysku/, czego dowodem są uchwały Zgromadzenia Wspólników za lata 1994, 1996, 1997 i 2000. Wskazano, że jest oczywiste, iż w tym momencie prawo wspólnika do zysku /dywidendy/ wygasło. Z zestawienia osiągniętych zysków i strat za lata 1993-2002 wynika, że fundusz zapasowy ma wartość ujemną, co potwierdza zestawienie zysków i strat za te lata. Rozpatrując skargę, WSA w Bydgoszczy stwierdził, powołując się na art. 191 par. 1 Kodeksu Handlowego - w stanie prawnym mającym zastosowanie w zaskarżonej sprawie - że Spółka nie kwestionuje, iż umową spółki z dnia 12 czerwca 1992 r. czysty zysk za lata 1993, 1995, 1998 i 1999 nie został wyłączony od podziału. Dopiero w dniu 25 marca 1994 r. zmieniono umowę, zastrzegając uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Uchwałami Zgromadzenia Wspólników zysk za lata 1993, 1995, 1998 i 1999 został przeznaczony na kapitał zapasowy. W związku z tym, że w momencie podjęcia uchwał zysk stanowił już mienie wspólników, to przekazanie go na rzecz Spółki miało charakter typowego świadczenia cywilnego /por. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02/. Świadczenie powyższe było nieodpłatne. W konsekwencji zostały spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, dla oceny tych zdarzeń pod kątem wymogów prawa podatkowego nie ma żadnego znaczenia, że Spółka za lata 1994, 1996, 1997 i 2000 osiągała stratę, którą należało pokryć. Niewątpliwie bowiem Spółka otrzymała przychód z nieodpłatnego świadczenia. WSA w Bydgoszczy wyraził jednak pogląd, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie Spółce zysku. Udostępnienie Spółce przez wspólników zysku za np. 1993 r. miało miejsce w 1994 r., za 1995 r. - miało miejsce w 1996 r. W związku z tym, w roku podatkowym 1994 r. wystąpił przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu pozostawienia zysku za 1993 r., w 1996 r. z tytułu pozostawienia zysku za rok 1995, w 1999 r. z tytułu zysku za 1998 r. i w 2000 r. z tytułu zysku za 1999 r. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że w 2002 r. doszło także do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia zysku za lata 1993, 1995, 1998 i 1999. W konsekwencji - w zaskarżonej sprawie - nie należało kumulować przychodu w 2002 r. z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego za lata 1993, 1995, 1998 i 1999. Powstanie bowiem przychodu wiąże się wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że skarżąca Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne w 2002 r. np. z tego tytułu, że w 1994 r. pozostawiono do jej dyspozycji zysk za 1993 r. Otrzymanie przychodu dotyczy bowiem konkretnego roku podatkowego, w którym wspólnicy podjęli uchwałę o pozostawieniu zysku w Spółce. Skoro wspólnicy wyrazili swoją wolę udostępnienia spółce zysku w danym roku /przez podjęcie stosownej uchwały/, to wyłącznie w tym roku doszło do otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez Spółkę. Brak podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych automatycznie utożsamiać otrzymanie zysku należnego wspólnikom z uzyskaniem kredytu. Zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. /a/ art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci przeznaczenia zysku na fundusz zapasowy w sytuacji, gdy umowa Spółki nie przewidywała wyłączenia zysku lub jego części od podziału między wspólników, powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie Spółce zysku; /b/ art. 12 ust. 6 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez przyjęcie przez Sąd, że brak jest podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych automatycznie utożsamiać otrzymanie zysku należnego wspólnikom z uzyskaniem kredytu; /2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. - z uwagi na niewskazanie w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia - poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku przepisu będącego podstawą prawną twierdzenia, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie Spółce zysku, a brak jest podstawy do przyjęcia, że w 2002 r. Spółka również otrzymała nieodpłatne świadczenia tytułem niepodzielnego między wspólników zysku za lata 1993, 1995, 1998 i 1999. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podzielono wykładni prawa materialnego zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku stwierdzając, że zgodnie z literalną wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., pozostawienie w Spółce czystego zysku przysługującego udziałowcom stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie definiowane jako zdarzenie prawne, którego następstwem jest nieodpłatne uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Z uwagi na jego charakter, wartość tego świadczenia ustalona została, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie wyłączonego od podziału między wspólników zysku. Zwrócono uwagę, że wyliczenia tego Spółka nie kwestionowała zarówno w skardze, jak i na etapie postępowania odwoławczego. Również Sąd w treści sporządzonego uzasadnienia wskazuje, że "Niewątpliwie spółka otrzymała przychód z nieodpłatnego świadczenia". Z ww. przyczyn uznano za niezrozumiały pogląd Sądu zawarty w zaskarżonym wyroku, że przychód ten powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie spółce zysku. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji zarząd Spółki nie wypłacił bowiem wspólnikom przysługującego im zysku, lecz przekazał go zgodnie z uchwałą wspólników na kapitał zapasowy. Zaakcentowano, że jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd słusznie stwierdził, że dla oceny powstałych zdarzeń nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że spółka za lata 1994, 1996, 1997 i 2000 osiągała stratę, którą należało pokryć. Faktycznie zatem Spółka rozdysponowała uzyskanym nieodpłatnie świadczeniem przed datą 1 stycznia 2002 r. W ocenie Dyrektora IS w B., Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Właściwe rozumienie tego przepisu w oparciu o wykładnię gramatyczną nie może bowiem budzić wątpliwości. Nieuzasadnione jest natomiast dokonywanie takiej wykładni tego przepisu, która powoduje uzupełnienie tekstu ustawy o normę, której akt ten nie przewiduje. Takie "uzupełnienie" treści normatywnej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nastąpiło w niniejszej sprawie poprzez ograniczenie przez Sąd przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wyłącznie do tego roku podatkowego /pierwszego/, w którym nie został podzielony zysk należny wspólnikom. Ponadto zaakcentowano, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 141 par. 4 p.p.s.a., że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Mówiąc o podstawie prawnej wyroku ustawodawca miał na względzie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej oznacza wskazanie przesłanek motywów, którymi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok. Zasadniczym elementem uzasadnienia jest zatem obok przytoczenia podstawy prawnej jej wyjaśnienie. Podkreślono, że w niniejszej sprawie Sąd nie uzasadnił, jaki przepis stanowił materialnoprawną podstawę twierdzenia, "że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie spółce zysku". W uzasadnieniu brak również wyjaśnienia kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzenia Sądu, że nie należało kumulować przychodu z 2002 r. z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego spółce za lata 1993, 1995, 1998 i 1999. Powstanie bowiem przychodu, zdaniem Sądu, wiąże się wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatnie. Powyższe uzasadnia stawiany zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić, jakimi przesłankami kierował się Sąd formułując cytowane powyżej twierdzenia i na jakich przepisach się oparł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p./, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku - art. 141 par. 4 p.p.s.a./, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia: art. 141 par. 4 p.p.s.a., stwierdzono, że w zaskarżonym wyroku nie wskazano i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia - poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku przepisu będącego podstawą prawną twierdzenia, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie Spółce zysku, a brak jest podstawy do przyjęcia, że w 2002 r. Spółka również otrzymała nieodpłatne świadczenia tytułem niepodzielnego między wspólników zysku za lata 1993, 1995, 1998 i 1999. Zgodnie z art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie. Z uzasadnienia nie sposób jednoznacznie ustalić, jakimi przesłankami kierował się WSA w Bydgoszczy formułując swoje twierdzenia i na jakich przepisach się oparł. Należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie WSA nie uzasadnił, jaki przepis stanowił materialnoprawną podstawę twierdzenia, "że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło udostępnienie spółce zysku". W uzasadnieniu brak również wyjaśnienia kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzenia WSA, że nie należało kumulować przychodu z 2002 r. z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego Spółce za lata 1993, 1995, 1998 i 1999. Powstanie bowiem przychodu, zdaniem WSA, wiąże się wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatnie. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest również słuszny. Tę kwestię wielokrotnie już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny /por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 - ONSA 2003 nr 2 poz. 47; z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06/. Przyjęto, że dysponowanie przez spółkę niewypłaconymi wspólnikom dywidendami oznacza uzyskanie przychodu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie miałaby zapłacić w tym czasie na rynku w celu pozyskania kapitału w tej samej wysokości /por. także wyroki NSA: z dnia 20 września 2005 r., FSK 2206/04 - Lex nr 173183; z dnia 1 września 2005 r., FSK 2596/04 - Monitor Podatkowy 2006 nr 11 s. 45/. Z samej istoty tego świadczenia wynika, że spółka uzyskuje przychód w każdym roku podatkowym, w którym korzysta ze środków pieniężnych wspólników. Nie można zatem przyjąć za WSA w Bydgoszczy, że jest to przychód "jednorazowy" dotyczący tego roku, w którym powstał obowiązek wypłaty dywidendy. Tak długo można bowiem mówić o nieodpłatnym świadczeniu, jak długo Spółka ma możliwość korzystania z wartości dywidendy pozostawionej jej do dyspozycji /por. również wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 8/06 - nie publ.; z dnia 26 stycznia 2007 r., II FSK 175/06 - nie publ./. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.