II FSK 1694/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. i E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1014/14 w sprawie ze skargi W. D. i E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 1014/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę W. D. i E. D. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2014r. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 15 lipca 2014 r., w sprawie wymiaru skarżącym podatku rolnego na 2014 r. w wysokości 251zł. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że skarżący są współwłaścicielami działki o nr [...], położonej w N. o łącznej powierzchni 2,93 ha, która posiada następującą klasyfikację gleboznawczą: grunty orne: RIIIb-0,34ha, RIVa-l,02ha, RIVb-0,44ha; użytki zielone: Ł III-0,67 ha, PsIV -0,12 ha; sady: S PsIII-0,34 ha. Powierzchnia przeliczeniowa w/w gruntu wynosi 3,1395 ha. Na podstawie ewidencji gruntów i budynków ustalono, że stanowiące własność skarżących grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, stąd też w decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2014 rok przyjęto stawkę dla gospodarstw rolnych stanowiącą równowartość 2,5q żyta. Zgodnie z uchwałą Nr XXXIV/295I13 Rady Gminy Z. z dnia 8 listopada 2013r. cenę skupu żyta obniżono do kwoty 32 zł za 1 dt. Na tej podstawie wyliczony został podatek rolny. Organ odwoławczy uznał, że nie znajdują uzasadnienia podnoszone w odwołaniu argumenty, iż decyzja została oparta na wadliwej i błędnej inwentaryzacji nieruchomości rolnych. Na prawidłowość zaskarżonej decyzji, nie mogły również wpłynąć inne zarzuty niezwiązanych z przedmiotowym postępowanie jak: nieprzeprowadzenie inwentaryzacji gruntów, nielegalna wycinka drzew, nieprawidłowe i niezgodne z prawem działanie urzędników. W złożonej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący zarzucili, że wyliczenie podatku, nastąpiło na podstawie nieprawidłowo określonej powierzchni gruntów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę, Sąd I instancji podniósł, że w zasadzie zarzuty skargi sprowadzają się do kwestionowania opodatkowanej powierzchni. Skarżący twierdzili bowiem, że opodatkowana powierzchnia nie odpowiada faktycznemu posiadaniu, gdyż w rzeczywistości część nieruchomości znajduje się w posiadaniu innych osób, w związku z czym konieczne jest przeprowadzenie inwentaryzacji. Tego rodzaju zarzuty nie mogą być jednak skutecznie podnoszone w postępowaniu dotyczącym określenia podatku rolnego. Dokonując ustaleń odnośnie podmiotu i przedmiotu opodatkowania organy podatkowe związane są danymi wynikającymi z ewidencji gruntów. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. – dalej: u.p.g.k.), podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Zatem z mocy powyższego przepisu, organ podatkowy ustalając wymiar podatku, jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Pogląd o wiążącej mocy powyższego przepisu dla ustalenia wysokości podatku ukształtowany jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze przedmiotu. W świetle powyższego prawidłowo organ ustalił wysokość podatku na podstawie zapisów ewidencji gruntów. Również pozostałe zarzuty, jak nielegalna wycinka drzew czy nieprawidłowe działalnie poszczególnych urzędników, nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej wymiaru podatku. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy organ administracji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a.), poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a co za tym idzie przyjęcie, że powierzchnia przeliczeniowa gruntów stanowiących własność skarżących, a podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, wynosi 3,1395 ha, podczas gdy ustalenia te nie zgadzają się z rzeczywistym stanem faktycznym; - art. 107 § 3 k.p.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek nieuwzględnienia twierdzeń skarżących i nieprzeprowadzenia inwentaryzacji gruntów w celu ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów rolnych podlegających opodatkowaniu. Na podstawie tak przedstawionych zarzutów, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W tym też kontekście podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, a ponadto wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. również wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 746/12 oraz wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Nadmienić również należy, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 § 1 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 2127/15). Skarżący zarzucili jedynie naruszenie przepisów postępowania, które upatrywali w naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak należytej kontroli działalności organów podatkowych. Podnieśli bowiem, że organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Wskazać jednak należy, że w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przepisów tych nie stosowały. W art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wprost bowiem wskazano, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Z kolei z art. 1 pkt 3 O.p. i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. wyraźnie wynika, że przepisy tej ustawy stosuje się do postępowania podatkowego. W ramach zaś takiego postępowania, wydana została decyzja wymiarowa, która była przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji. Biorąc jednak pod uwagę, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, znajdują swój odpowiednik w Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny, zidentyfikował je, jako naruszenie odpowiednio art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. Odnosząc się do tak zidentyfikowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, podnoszono i akcentowano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku rolnego, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3935/13). Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie dane dotyczące obszaru gruntu zawarte w ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe. Nie było zatem możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie na podstawie art. 194 § 3 O.p. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Zwrócić należy uwagę, że ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Natomiast to podatnicy podatku rolnego powinni zgłaszać właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 1 i 2 u.p.g.k.). Tym samym zarzut "nieprzeprowadzenia inwentaryzacji gruntów w celu ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów rolnych podlegających opodatkowaniu", uznać należy za niezasadny. Organy podatkowe nie miały również żadnych podstaw do prowadzenia postępowania, na okoliczność ustalenia, jaką cześć gruntów skarżący faktycznie wykorzystują. Zakres postępowania dowodowego determinują bowiem normy prawa materialnego. Wynika z nich, jakie fakty są prawnie doniosłe i wymagają ustalenia, aby prawidłowa była subsumcja ustalonego stanu faktycznego, pod stosowany przepis prawa materialnego. Przy dokonywaniu wymiaru podatku, koniecznym jest ustalenie takich jego elementów składowych, jak m.in. podmiot i przedmiot opodatkowania. Podmiotem w podatku rolnym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm. – dalej: u.p.r.), jest co do zasady właściciel gruntów. Skarżący nie kwestionują przy tym, że są właścicielami opodatkowanych gruntów. W skardze kasacyjnej, nie zostały również podniesione zarzuty, które kwestionowałyby możliwość opodatkowania właścicieli, z uwagi na wejście w ich miejsce innych podmiotów, wymienionych w pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Z kolei przedmiot opodatkowania, określony został w art. 1 u.p.r. i jest nim grunt, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, jako użytek rolny. Nadmienić przy tym należy, że podatek rolny ma charakter podatku majątkowego, co oznacza, że obowiązek zapłaty tego podatku wiąże się z samym faktem własności odpowiedniego gruntu i nie ma znaczenia czy grunt ten jest wykorzystywany przez właściciela i w jaki sposób (z wyjątkiem zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza). Samo wykorzystanie gruntu, czy też jego brak, nie jest jednak przesłanką opodatkowania. W przedmiotowej sprawie podatek obciąża skarżących z uwagi na fakt, że pozostają oni właścicielami gruntów rolnych. Organ nie miał wobec powyższego podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaką rzeczywiście część gruntu skarżący wykorzystują. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania ustalony został na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, której kwestionowanie w postępowaniu podatkowym nie było prawnie dopuszczalne. Postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi także drogi prawnej ustalania, kwestionowania lub weryfikowania powierzchni nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym. Organy podatkowe przeprowadziły natomiast postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Podobnie przeprowadzone zostało postępowania w zakresie ustalenia osób zobowiązanych do zapłaty podatku. Skarżący w toku całego postępowania, jak również w skardze kasacyjnej, nie podnieśli żadnych okoliczności, które mogłyby uzasadniać przyjęcie, że nie są oni podatnikami podatku rolnego. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne. Jako niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej, zarzut ten skierował pod adresem decyzji organu I instancji. Tymczasem przedmiotem kontroli Sądu I instancji, była decyzja organu odwoławczego. Dlatego też nie mogło dojść do naruszenia powyższych przepisów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Z uwagi na wynik sprawy i przyznane skarżącym prawa pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie Sąd I instancji na wniosek pełnomocnika. Wskazać bowiem należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.