II FSK 1702/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1923/13 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2013 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt 1923/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za maj 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 maja 2013 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie14.326 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2009 r. w kwocie 256 zł. W skardze na powyższą decyzję Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię, zastosowanie i przyjęcie, że zaliczone przez Skarżącą koszty w postaci podatku od nieruchomości w wysokości 87.868 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, zastosowanie i przyjęcie, że środki w kwocie 79.081,20 zł, które zostały przez Skarżącą przekazane na rachunek ZFRON stanowią koszty uzyskania przychodów; 3) art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, zastosowanie i uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wpłat dokonanych przez podatnika w wysokości 8.786,80 zł do PFRON za koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2013 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i dodała, że w jej działaniu nie można dopatrzyć się umyślnego postępowania w sytuacji, gdy dysponowała ona orzecznictwem sądowym i pismami urzędów skarbowych, z których wynikało w sposób oczywisty, że prawidłowo uznaje podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zmieniające się wyjaśnienia organów dotyczące tej samej materii (podatku od nieruchomości) nie mogą obciążać zobowiązaniem podatkowym przedsiębiorcę, który działał w zaufaniu do państwa prawa. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia możliwości zaliczenia przez Podatniczkę prowadzącą Zakład Pracy Chronionej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od nieruchomości w części korzystającej ze zwolnienia i wynikających z tego wpłat na rzecz ZFRON i PFRON. Stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2008 r., nr 14, poz. 92 – zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji"), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim odrębnym uregulowaniem, o którym mowa w ww. przepisie jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 7 ust. 2 pkt 4 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ustawy o rehabilitacji. Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na: Fundusz tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w wysokości 10% oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Powołując się na z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz omawiając kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów WSA uznał, że Skarżąca rację ma, iż co do zasady podatek od nieruchomości może być kosztem podatkowym przedsiębiorcy. Tezy tej nie kwestionuje jednak organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji zauważył, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie ma przeszkód, by uznać go za koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie tym niemniej wskazuje organ w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w przypadku Zakładu Pracy Chronionej, w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON i PFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został uiszczony w wyniku zastosowania zwolnienia. Środki te odpowiadają wysokością podatkowi od nieruchomości, który byłby należny, gdyby nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.o.p.l., jednak nie są podatkiem. Wysokość podatku jest przez podatnika prowadzącego Zakład Pracy Chronionej obliczana nie celem określenia wysokości zobowiązania podatnika i jego zapłaty, ale dla ustalenia wysokości należnej wpłaty na odpowiedni fundusz. Nie można uznać, aby podatek od nieruchomości, z którego podatnik jest zwolniony, mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Tego rodzaju koszt nie spełnia bowiem podstawowego warunku z art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., gdyż nie jest kosztem faktycznie poniesionym. Przywołane przez Skarżącą regulacje ustawy o rachunkowości dotyczące sposobu zarachowania podatku od nieruchomości w urządzeniach księgowych podatnika nie maja wpływu na powyższą ocenę, bowiem przepisy te nie decydują odmiennie od ustawy podatkowej o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu, a jedynie określają zasady ewidencjonowania wydatków. Sąd uznał, że jakkolwiek zatem Skarżąca zaewidencjonowała w swoich urządzeniach księgowych koszt w wysokości 87.868 zł jako podatek od nieruchomości, wydatek na tak określony cel nie został poniesiony. W kosztach ujęto natomiast dokonane faktycznie wpłaty na ZFRON i PFRON, odpowiadające swoją wysokością zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., WSA stwierdził, że tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl ustawy o rehabilitacji, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym słuszne jest stanowisko organu, że przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Sąd nie dopatrzył się w takim uregulowaniu (i interpretacji powyższych regulacji) dyskryminacji podatników mających status zakładów pracy chronionej w stosunku do innych podatników, którzy mogą zaliczać wydatki na podatek od nieruchomości w ciężar kosztów. Podatnicy będący zakładem pracy chronionej nie ponoszą bowiem wydatków na podatek od nieruchomości (korzystają ze zwolnienia), natomiast ponoszą wydatki odpowiadające wysokości tego zwolnienia na odpowiednie fundusze. Wpłata na ZFRON, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie jest kosztem uzyskania przychodu, ale stanie się dla podatnika kosztem w chwili poniesienia wydatku z ZFRON. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby prowadzić do dwukrotnego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu – raz jako wpłaty na ZFRON (odpowiadającej wysokością zwolnieniu z podatku od nieruchomości) i drugi raz jako wypłaty z ZFRON – wydatku poniesionego przez podatnika na cele ZFRON. Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika ze środków przekazanych na ZFRON, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości) jako koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim. Wpłata ta spełniając warunki z art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f., jednocześnie, nie jest objęta wyłączeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż PFRON nie jest funduszem tworzonym przez podatnika. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 22 ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że podatek od nieruchomości uznany przez podatnika za koszt pośredni oraz ujęty w ewidencji rachunkowej na kontach kosztów i zmniejszający wynik finansowy nie jest podatkiem (o którym mowa w art. 6 ord. pod.), a jest tylko kwotą, która umożliwia właściwy podział i wpłaty środków na Fundusz PFRON i fundusz ZFRON, 2) art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że wpłaty na ZFRON są wpłatą na fundusz tworzony przez podatnika i którą to wpłatę podatnik uznał za koszt uzyskania przychodu, 3) art. 22 ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f., polegające na nie uznaniu podatku od nieruchomości za koszt, w szczególności koszt pośredni, co w rezultacie uniemożliwiło uznanie tego podatku za koszt pośredni potrącony w chwili jego poniesienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi, w ocenie NSA, do wniosku, że jej autor zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 5c i 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. abstrahuje od motywów zawartych w treści zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim zarzucając ich naruszenie pomija, że dla potrzeb wykładni istotne znaczenia ma treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji i w konsekwencji wyciąga bezpodstawnie wniosek, że w tej sprawie "zapłacony podatek od nieruchomości jest wydatkiem nieodzownie związanym z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej i poniesionym na jego funkcjonowanie, w związku z tym bezdyskusyjnie jest to koszt uzyskania przychodu." (s. 5 pkt 3). Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. wyż. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim odrębnym uregulowaniem, o którym mowa w ww. przepisie jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 7 ust. 2 pkt 4 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy. Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na: Fundusz tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w wysokości 10% oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość uzyskania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Wydatek taki może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku Zakładu Pracy Chronionej, w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia. Tymczasem, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, - odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej (pkt 2), wpłata na ZFRON, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie jest kosztem uzyskania przychodu, ale stanie się dla podatnika kosztem w chwili poniesienia wydatku z ZFRON. Podatnicy będący zakładem pracy chronionej nie ponoszą bowiem wydatków na podatek od nieruchomości (korzystają ze zwolnienia), natomiast ponoszą wydatki odpowiadające wysokości tego zwolnienia na odpowiednie fundusze Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby prowadzić do dwukrotnego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu - raz jako wpłaty na ZFRON (odpowiadającej wysokością zwolnieniu z podatku od nieruchomości), i drugi raz jako wypłaty z ZFRON - wydatku poniesionego przez podatnika na cele ZFRON (zob. takie samo stanowisko NSA w wyroku z 6 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1988/11). Zatem u prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d ww. ustawy). Z związku z tym, to, że Podatniczka nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może oznaczać, że zostało ono wydane z naruszeniem "konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa", czy też nie uwzględniono zasady in dubio pro tributario. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]