II FSK 1707/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 453/05 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez skarżącą przychód w postaci wypłaconych odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f.) opodatkowany według skali podatkowej, czy też jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem określonym w art. 30 ust. 1 pkt 1 a u.p.d.o.f. Sąd wywiódł, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dzieli źródła przychodów m.in. na pochodzące z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7), a także na pochodzące z innych źródeł (pkt 9). W ocenie Sądu pierwszej instancji, przychód będzie wówczas pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli stanowi udział w zysku osób prawnych, zaś podstawą jego uzyskania jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej (udział, akcja). Innymi słowy aby przychód mógł być uznany za pochodzący z kapitałów pieniężnych, musi stanowić udział w zysku osób prawnych, co oznacza, że winien pochodzić bezpośrednio z zysku osoby prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż uzyskany przez skarżącą w roku podatkowym 2001 przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacone odsetki mają bowiem charakter odszkodowawczy. Przy czym jak trafnie wywiodły organy podatkowe w oparciu o treść art. 481 Kodeksu cywilnego, pomimo iż odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność (tu wypłacona dywidenda), to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. W tej sytuacji źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowo wypłaconej dywidendy nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku osoby prawnej, lecz w opóźnieniu w wypłacie. Wypłata odsetek nie jest bowiem wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy. Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż otrzymane przez skarżącą odsetki nie stanowią przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a w konsekwencji nie korzystają ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 a u.p.d.o.f. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się także wskazanych w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2005 r. uchybień przy wydawaniu decyzji przez organ odwoławczy. Wprawdzie strona ma prawo oczekiwać rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy na podstawie aktu prawnego w brzmieniu ogłoszonym we właściwym organie promulgacyjnym, to jednak w rozpoznawanej sprawie wskazanie dopiero przez organ odwoławczy właściwego organu promulgacyjnego, w sytuacji gdy organ ten ogłaszał teksty jednolite ustaw pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie powoduje konieczności eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej T. T. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 30 ust 1 pkt 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r, Nr 14, poz. 176 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), cytowaną dalej jako u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni prowadzącej do uznania przez Sąd, iż podatnik nie ma prawa skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, - art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu co skutkowało zakwalifikowaniem przez Sąd przychodu uzyskanego przez podatnika do przychodów z innych źródeł w sytuacji gdy powinien być zastosowany do zaistniałego stanu faktycznego art. 30 ust 1 pkt 1 a u.p.d.o.f., oraz naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. - art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.), cytowaną dalej jako p.p.s.a. poprzez powierzchowne dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonych aktów (decyzji), - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie treści pisma strony z dnia 5 grudnia 2005 r. i ograniczenie się jedynie do przytoczenia daty jego powstania a nie analizy jego treści, - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd orzekania na podstawie własnych ustaleń a orzekanie w oparciu o ustalenia dokonane przez organy wydające decyzje, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowość uzasadnienia wyroku w takim stopniu, iż brak jest możliwości ustalenia czy odpowiada ono prawu w myśl art. 184 p.p.s.a., - art. 153 p.p.s.a. poprzez brak pełnej oceny prawnej i wskazań dokonanych przy orzekaniu w sprawie. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kognicja sądów administracyjnych sprowadza się do kontroli legalności organów administracji publicznej. Oznacza to, że sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych sprawy lecz wskazuje, które ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały przez niego przyjęte, a które nie. W konsekwencji rozpatruje stan faktyczny, który jest stanem rzeczywistym, ustalonym i przyjętym zgodnie z obowiązującym prawem. Mając na uwadze powyższe stwierdzenie należy wskazać, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości. Poza sporem jest fakt, że T. T. w 2001 r. obok innych przychodów uzyskała przychód w kwocie 224.225,53 zł z tytułu wypłaconych jej na wniosek przez P. K. D. S.A. w Ł. odsetek od wypłaconej z opóźnieniem dywidendy za 1999 r. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego jest oczywiście bezzasadny. W szczególności ogólnikowy jest zarzut "powierzchowności dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji" bez wskazania konkretnych przepisów, które zostały przez organy podatkowe naruszone przy orzekaniu, powoduje, że powyższy zarzut uchyla się od kontroli kasacyjnej. Tylko w kategorii nieporozumienia można oceniać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., który miałby polegać na pominięciu przez Sąd treści pisma skarżącego. W powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a. normodawca stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowód z dokumentu (zaświadczenie organu administracji). Pismo skarżącego z dnia 5 grudnia 2005 r. nie jest dokumentem wobec czego wskazanie w zarzucie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest oczywiście chybione. Art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd orzeka po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji orzekał wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego wyroku, czego wyrazem jest treść uzasadnienia, w którym sąd w sposób zwięzły przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób przekonywujący ją wyjaśnił. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy również stwierdzić, że jest on bezzasadny. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy odsetki wypłacone podatniczce przez spółkę akcyjną z tytułu wypłaconej z opóźnieniem dywidendy podlegają zryczałtowanej formie opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Rozstrzygając powyższą kwestię należy stwierdzić, że odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania. Obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Jest więc długiem ubocznym, czy akcesoryjnym. Skoro jednak raz powstanie, uzyskuje byt niezależny od długu głównego i może istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki należą się za cały czas opóźnienia, poczynając od dnia wymagalności długu, czyli bieg wymagalności odsetek rozpoczyna się już z pierwszym dniem opóźnienia, a kończy w dniu zapłaty. Roszczenie pieniężne staje się wymagalne z chwilą gdy wierzyciel uzyskuje prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, a dłużnik zostaje obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Z reguły z chwilą nadejścia terminu wykonania zobowiązanie staje się wymagalne, a dłużnik dopiero wtedy może popaść w opóźnienie. Sytuacja taka odpowiada więc wymagalności roszczenia. Nie łączy się ona jednakże jeszcze z terminem spełnienia świadczenia. Ten termin zostanie określony w omawianych zobowiązaniach za pomocą wezwania do zapłaty. Dopiero bezskuteczny wpływ tego terminu będzie oznaczać opóźnienie dłużnika. Akcjonariusze, którzy w dniu podjęcia uchwały przez spółkę akcyjną o podziale zysku są wspólnikami spółki mają prawo do dywidendy. Z dniem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o podziale zysku wspólnicy uzyskują roszczenie o wypłatę dywidendy. Opóźnienie wypłaty dywidendy uzasadnia prawo akcjonariusza wystąpienia z roszczeniem o odsetki, które są formą zrekompensowania mu dysponowania przez spółkę nieprzysługującymi jej środkami finansowymi. Wobec tego jest rzeczą ewidentną, że podstawę wypłaty odsetek nie stanowi tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminie wypłacenia dywidendy. Z tego też względu odsetki stanowią przychód, a którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższą tezę potwierdza również wykładnia systemowa art. 30 ust. 1 u.p.d.f., bowiem normodawca objął zryczałtowaną formą opodatkowania dochody z odsetek od pożyczek i odsetek od papierów wartościowych, natomiast nie objął powyższą formą odsetek od dywidend. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.