II FSK 1731/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2635/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2635/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 13 września 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 31 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: I) prawa materialnego: 1) art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez uznanie przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie do grantów udzielonych przez Spółkę, ponieważ można je uznać za umowy darowizny, w zakresie których przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; II) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie do grantów przyznanych przez Spółkę ma zastosowanie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ można je uznać za umowę darowizny, w zakresie których przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 178 P.p.s.a. albo przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 P.p.s.a. ze względu na brak doprecyzowania oraz uzasadnienia podstaw kasacyjnych zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Gdyby nie uwzględniono powyższego wniosku Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Organy podatkowe odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty kwestionują możliwość uznania przyznawanych przez Spółkę, na podstawie zawieranych umów, grantów na edukację medyczną za umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c", (art. 888 i nast.). Tym samym negują możliwość zastosowania w sprawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu przewidującego odliczenie od podstawy opodatkowania darowizn na cele wskazane tym przepisie. Stosownie do art. 888 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Organy podatkowe nie negują przy tym istnienia przesłanek bezpłatności świadczenia oraz świadczenia kosztem majątku Spółki, nie negują również, że darowizna może być przeznaczona na określony cel, niemniej uważają, że w stanie faktycznym tej sprawy owe "umowy o granty", umowami darowizny nie są. Przytaczane na poparcie tej tezy argumenty organów podatkowych opierają na analizie tych umów i dotyczą różnych wskazywanych przez te organy elementów (cech charakterystycznych) tychże umów, które według tych organów, sprawiają, że nie mogą być one uznane za umowy darowizny, ponieważ odbiegają od ustawowego wzorca takiej umowy. Najczęściej pojawiającym się motywem w tej argumentacji jest twierdzenie, że na istotę umowy darowizny obok elementu nieodpłatności składa się również element bezinteresowności świadczenia ze strony darczyńcy. Organy te wskazują przy tym, że w realiach tej sprawy o takiej bezinteresowności nie może być mowy, ponieważ granty te dotyczą sfinansowania udziału w rozmaitego rodzaju konferencjach medycznych lekarzy ze specjalnościami, w których może mieć zastosowanie sprzęt medyczny produkowany przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował powyższy pogląd organów podatkowych powołując się w swojej wypowiedzi zarówno na orzeczenia sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2186/14), jak również stanowisko wyrażane w tej kwestii w doktrynie prawa cywilnego, wskazując m.in., że "cel, motyw, pobudka świadczenia na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny."(...) "Przyczyna prawna darowizny jest stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków. Tę przyczyną jest chęć wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku. Pobudka, motyw, cel tego świadczenia bywają różne - chęć wyrażenia uznania, przywiązanie, wdzięczność, wyświadczenie przysługi, chęć niesienia pomocy, uzyskania przyjaźni, czy też spowodowania odpowiedniego zachowania osoby obdarowanej." Tak więc domniemywana przez organy podatkowe motywacja, którą kierowała się Spółka przyznając granty (na podstawie zawieranych umów), nie ma znaczenia dla oceny, czy umowy te stanowiły umowy darowizny, czy też nie. Stanowisko tych organów negujące uznanie kwestionowanych przez nie umów za umowy darowizny, z powodu braku po stronie Spółki jako darczyńcy cechy bezinteresowności jest zatem niezasadne. Nietrafne są również pozostałe, wysuwane przez organy podatkowe argumenty, w których organy te starają się wykazać, że umowy zawierane przez Spółkę odbiegają od ustawowego wzorca darowizny i w związku tym umową taką nie są, ponieważ podnoszone przez te organy kwestie nie dotyczą elementów, które stanowią "essentialia negotii" umowy darowizny. Organy podatkowe wskazywały w tej mierze, m.in. na zakres kontroli przez Spółkę wykorzystania darowanych środków, rozbudowany, wymagający złożenia stosownego wniosku, proces przyznawania grantów, istnienie po stronie beneficjentów przyznawanych przez Spółkę świadczeń obowiązków sprawozdawczych, czy też warunki rozwiązania umowy. Według organów podatkowych, kwestie nie są przewidziane w uregulowaniach kodeksowych dotyczących darowizny i wykraczają poza ustawowe granice stosunku prawnego, jakim jest umowa darowizny. Odnosząc się do powyższych argumentów, poza wskazaną powyżej kwestią zasadniczą, dodać jeszcze należy, że rację ma Spółka zwracając uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w k.c. w księdze III obok przepisów, w których stypizowano poszczególne umowy (tytuł XI i nast.), w tym także umowę darowizny, zamieszczone są także poprzedzające te przepisy unormowania, które ustanawiając różnego rodzaje "ogólne" instytucje prawne dotyczące wszystkich rodzajów zobowiązań, które to unormowania pozwalają także, w określonym zakresie, na modyfikację treści i warunków modelowych (ustawowych) wzorców poszczególnych rodzajów umów. Trzeba też zauważyć, że wspomniany już wcześniej art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty przekazanych darowizn, ale tylko tych z przeznaczeniem na konkretne cele (odesłanie do art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie). Zatem okoliczność, że Spółka jako darczyńca interesuje się dalszymi losami przekazanych kwot, dbając o ich właściwe przeznaczenie, z punktu widzenia organów podatkowych powinna być odbierana pozytywnie, nie zaś jako powód odmowy zastosowania ww. przepisu u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zarówno w wymiarze prawa materialnego, jak również w "procesowej" wersji tego zarzutu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b), w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).