II FSK 2186/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-296/13-4/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., III SA/Wa 2840/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zamierza wybudować zespół biurowo-usługowo-mieszkalny, w skład którego będzie wchodził budynek biurowy oraz zespół pięciu budynków mieszkalnych (apartamentowych). W bezpośrednim sąsiedztwie nowopowstających pięciu sześciopiętrowych budynków o charakterze nowoczesnych kamienic miejskich, stoi niski budynek wielorodzinny z lat sześćdziesiątych dwudziestego wieku. Budynek ten ma starą elewację, przez co wyraźnie kontrastuje z projektowanym nowoczesnym, luksusowym apartamentowcem. Na dodatek z okien apartamentowca będzie widać zaniedbany dach tego budynku. Taki widok z okna apartamentów obniży wartość luksusowej nieruchomości na rynku, dlatego spółka postanowiła – oprócz postawienia luksusowego apartamentowca – zagospodarować teren wokół niego poprzez m.in. modernizację elewacji niższego budynku, modernizację jego widocznej połaci dachu, a także remont chodnika nie stanowiącego jej własności. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka zapytała: 1. Czy nakłady mające na celu zagospodarowanie terenu oraz modernizację elewacji i dachu znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji budynku będą dla spółki kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.)? 2. Czy poniesione nakłady na wymianę chodnika w części dotyczącej gruntu poza granicą działki będącej w użytkowaniu wieczystym spółki będą dla niej kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (koszty tych nakładów wyniosłyby ok. 330 tys. zł)? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca. Spółka wskazała, że w wyniku realizacji tych prac zwiększy się jakość prestiżowej oferty spółki, a tym samym będzie to wpływać na zwiększenie przychodów ze sprzedaży mieszkań. Oferowane przez spółkę lokale będą bardziej atrakcyjne dla kupujących, gdyż otoczenie inwestycji będzie bardziej estetyczne, co ma znaczenie dla nabywców ekskluzywnych apartamentów (a takie sprzedaje spółka). Spółka stwierdziła, że poniesione koszty nie zostały wymienione w katalogu pozycji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 również koszty reprezentacji. Skarżąca wskazała raz jeszcze, że celem jej działalności są korzyści własne, a motywem działania zwiększenie przychodu i w konsekwencji zysków z inwestycji. Bez poniesienia tych kosztów spółka może nie odnieść spodziewanych korzyści (brak popytu na apartamenty), więc ich poniesienie jest uzasadnione ekonomicznym interesem spółki. 3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że w wyniku nieodpłatnego remontu i modernizacji starego budynku – planowana modernizacja obejmuje elewację, remont dachu, jak również zagospodarowanie terenu, czy wymianę chodnika – nastąpi niewątpliwie pomniejszenie majątku spółki z tego tytułu. Jednocześnie spółka w zamian za to nie uzyska żadnego ekwiwalentu od drugiej strony, a zatem warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez darczyńcę zostanie spełniony. W związku z powyższym świadczenie spółki, w wyniku którego właściciel niższego budynku i Zarząd Dróg Miejskich odniosą bezpłatnie określone korzyści, będzie miało charakter darowizny, a zatem wypełni przesłankę definitywności świadczenia. Powyższe zaś, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., powoduje, że spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych powyższych nakładów. 4. Spółka po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie m.in. art. 16 ust 1 pkt 14 u.p.d.o.p – poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zagospodarowanie terenu nieruchomości sąsiedniej, a także wymiana części chodnika, rekultywacja trawników i umieszczenie elementów małej architektury na terenie należącym do Zarządu Dróg Miejskich, stanowiącego bezpośrednie przedłużenie chodnika znajdującego się na terenie spółki i przylegającego do niego, realizowane w celu podniesienia wartości inwestycji, nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę zauważył, że nakłady na mniejszy budynek poczynione przez spółkę mają oczywisty cel – mają skłonić potencjalnych nabywców luksusowych mieszkań do ich zakupu. Cel jest jasny – chodzi o maksymalizację zysku (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Spółka w pełni zasadnie akcentowała w skardze, że świadczenie ekwiwalentne, jakiego spodziewać się można w związku z poczynieniem opisanych we wniosku inwestycji, pochodzić może od osób trzecich. Sąd zauważył ponadto, że nie można zaakceptować poglądu, jakoby w celu wykluczenia darowizny ekwiwalent ekonomiczny, który przysparza musi pochodzić od podmiotu, który otrzymuje świadczenie. Świadczenie ekwiwalentne spółka otrzyma od nabywców apartamentów i nie nastąpi ono w intencji nieodpłatnego charytatywnego przysporzenia majątku wspólnocie mieszkaniowej i m.st. W., lecz jak wynika z wniosku ma nastąpić po to by skłonić potencjalnych nabywców mieszkań do ich zakupu. Celem świadczenia nie jest więc causa donandi lecz zamiar maksymalizacji zysku spółki (causa obligandi vel acquirendi). To świadczenie wzajemne i cel działania spółki wykluczają w sprawie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: – prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 888 § 1 k.c., poprzez niezasadne przyjęcie, że porozumienie, na podstawie którego spółka przeprowadzi opisane we wniosku inwestycje na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej oraz miasta nie stanowią darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Sąd błędnie uznał, że do opisanych przez spółkę wydatków na inwestycje nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W konsekwencji skład orzekający doszedł do wadliwego wniosku, że poniesione wydatki stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: – oddalenie skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, – zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga spółki oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż "kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje". Co charakterystyczne, wyłączenie darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju – co do zasady – obowiązywało od początku obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym że w tekście pierwotnym (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) było ono zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6, a dopiero od wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1993 r. Nr 28, poz. 127 ze zm.) – jej art. 2 pkt 10 wyłączenie to umieścił w obecnym art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Generalnie więc darowizny nie stanowią wydatku stanowiącego koszty uzyskania przychodu, nie podlegają zwolnieniu od podatku (art. 17 u.p.d.o.p.), a tylko niektóre z nich podlegają odliczeniu od dochodu i w ten sposób kształtują podstawę opodatkowania (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Chodzi tu o darowizny przekazane na cele wskazane w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy lub organizacjom równoważnym działającym w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tę podstawę opodatkowania kształtują także darowizny na cele kultu religijnego do ściśle określonej wysokości (art. 18 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Powyższe regulacje oznaczają, że ustawodawca w tej ustawie podatkowej darowizny traktuje dość restrykcyjnie wprowadzając dla nich określone korzystne rozwiązania preferencyjne w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, czy odliczenia od dochodu zupełnie wyjątkowo, tylko wówczas gdy są przeznaczane na ściśle określone, preferowane społecznie cele. Oznacza to, że do zaliczenia do darowizn określonych wydatków należy w drodze wykładni podchodzić ze szczególną uwagą. 8. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia darowizny. Zarówno strony, jak i sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. chodzi o darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Tak też przyjmuje się w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan prawny 2015.02.01., Lex el. pkt 57), orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1205/97, Lex nr 34146, wyrok WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r., SA/Op 791/14, Lex nr 1434867, a także w poglądach organów podatkowych zawartych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. D.I.S. w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr II.PB3/423-242/11/14-5/KS, czy D.I.S. w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr PPPBT/423-556/11-2/KS. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje ten pogląd. Jest on bowiem zgodny z regułą, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia z zakresu prawa cywilnego i nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że należy go rozumieć w tym, cywilistycznym znaczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10, POP 2011, nr 6, s. 559–561, wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 758/07, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004, nr 2, s. 113). Zatem nie powinno budzić w sprawie wątpliwości to, że określenie "darowizna", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Z art. 888 § 1 k.c. wynika, że "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia – Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego – Prawo zobowiązań – część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (...), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8). W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa – czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy – czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego. Zaistnienie zatem świadczenia ze strony innych osób, czyli osób trzecich nie ma wpływu na tę ocenę. Z przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że spółka w związku z poniesionymi wydatkami, na odnowienie elewacji i dachu sąsiedniego budynku oraz chodnika, liczy na zwiększenie przychodów ze sprzedaży mieszkań w apartamentowcu. Zatem należy przyjąć, że jest to jej pobudka, motyw dokonania i poniesienia tych wydatków. Tymczasem tę pobudkę, motyw działania w ocenie charakteru umowy darowizny sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 888 § 1 k.c. pominął, a ograniczył się tylko do jej oceny jako celu działania, poniesienia wydatku, zmierzającego do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie działanie sądu pierwszej instancji było także naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Otóż "dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany cel, motyw (pobudka) świadczenia nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna tego świadczenia jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków" (M. Safjan w: Kodeks cywilny, t. II, wyd. 3, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2004, s. 768; S. Rejman, Kodeks cywilny (...), s. 1732); S. Grzybowski, System (...), s. 224). Tą przyczyną jest chęć wzbogacenia obdarowanego kosztem swego majątku. Pobudka, motyw, cel tego świadczenia bywa różny od chęci wyrażenia uznania, przywiązania, wdzięczności, wyświadczenia przysługi, niesienia pomocy, uzyskania przyjaźni, wdzięczności, czy spowodowania odpowiedniego postępowania osoby obdarowanej. Jak pisze w powyższym opracowaniu M. Safjan mogą to być także racje gospodarcze, zasady współżycia społecznego. Ocena motywów działania darczyńcy będzie miała znaczenie w sytuacjach, o których mowa w art. 901 k.c. – a więc przy ocenie dopuszczalności rozwiązania umowy darowizny ze względu na pobudki darczyńcy oraz wyłączenie prawa odwołania darowizny dokonanej zgodnie z zasadami współżycia społecznego (M. Safjan w: Kodeks cywilny (...), s. 768). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że obdarowana wspólnota mieszkaniowa i m.st. W. w umowie nie zobowiążą się do żadnego świadczenia wzajemnego. Obiektywnie rzecz ujmując umowa zawierana przez spółkę z tymi osobami będzie więc umową darowizny. Jej przedmiotem może być też świadczenie usług (F. Błachuta w: Kodeks cywilny. Komentarz – Księga trzecia. Zobowiązania, pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 844). To oznacza w konsekwencji, że skoro zgodnie z art. 888 § 1 k.c. cel, motyw, pobudka świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny, a art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów świadczenia m.in. z umów darowizny to cele te, pobudki i motywy nie mają żadnego znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Świadczenia z umowy darowizny z mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy, jej stan faktyczny, zakres przepisów prawa materialnego wchodzących w grę do zastosowania, zostały wyjaśnione i były tożsame także przed sądem pierwszej instancji. Konsekwencją tego była konieczność oddalenia skargi, skoro była ona - w świetle wykładni przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. i art. 888 § 1 k.c. - nieuzasadniona. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 199, art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).