II FSK 416/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, WSA del., Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/09 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz B. P. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Wyrokiem z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. P. (dalej jako: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. ( dalej jako Minister Finansów) z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skierowanym do Ministra Finansów skarżąca podała, że w dniu 10 maja 2008 r. odziedziczyła na podstawie ustawy wprost 1/2 spadku po zmarłym bracie. W skład spadku, oprócz środków pieniężnych weszła nieruchomość gruntowa, położona we W., o powierzchni 791 m² oraz położony na niej budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 70,6 m². Skarżąca wspólnie z siostrą - drugim spadkobiercą, zostały zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W budynku tym skarżąca była zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały w okresie od dnia 10 stycznia 1947 r. do dnia 6 stycznia 1981 r. W 2009 r. ma zamiar sprzedać wspólnie z siostrą przedmiotową nieruchomość. Zapytała w związku z tym, czy na podstawie o art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zdaniem skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. W jej ocenie meldunek ten nie musi przypadać wyłącznie na okres lat 2007-2008 (czas obowiązywania przepisu) i może go poprzedzać. Zwolnienie zdaniem podatniczki obejmować winno całość uzyskanego przez nią dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż samego budynku, z uwagi na treść art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego ( dalej k.c.) nie jest bowiem możliwa. Budynek jest częścią składową nieruchomości gruntowej, na której został wniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Skarżąca podniosła przy tym, że na rynku nieruchomości cena sprzedaży, obejmuje zawsze grunt wraz z wniesionym na nim budynkiem, a wyodrębnienie wartości samego budynku prowadzi do niewiarygodnych ustaleń. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za błędne. W uzasadnieniu interpretacji, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w tym wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Pomimo tego, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316, dalej jako: ustawa nowelizująca), do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Do sytuacji opisanej we wniosku zastosowanie ma zatem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ podzielił stanowisko strony skarżącej co do spełnienia przez nią warunku zameldowania. Uznał jednak, że zakresy przedmiotowe art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie pokrywają się. Zakres zastosowania drugiego z nich jest węższy. Nie obejmuje zatem wszystkich przypadków zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w tym sprzedaży nieruchomości gruntowych. W dniu 12 marca 2009 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia 30 kwietnia 2009 r. skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży przysługującego skarżącej udziału w budynku mieszkalnym, zwolnienie to nie obejmie zaś przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wniesiony; b) art. 47 i art. 48 k.c., poprzez przyjęcie, że budynek mieszkalny może stanowić samodzielny przedmiot obrotu. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Przyznała, że zakresy normowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz 21 ust. 1. pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. nie są tożsame. Podniosła jednak, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości, wobec czego zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 46-48 k.c. W ocenie skarżącej jej stanowisko znajduje także potwierdzenie w art. 9 pkt 2, 4 i 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako: u.p.c.c.), która to posługuje się pojęciem budynku mieszkalnego w rozumieniu wskazanym przez skarżącą. Skarżąca zarzuciła organowi pominięcie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa kwestii związanych z wyceną nieruchomości. Jej zdaniem, gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej. Wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającemu budynkowi mieszkalnemu. W ocenie skarżącej ustalenie wartości samego budynku, z pominięciem wartości gruntu, na którym został wniesiony, tak jak chce tego organ podatkowy, prowadzi do niewiarygodnych rezultatów. W realiach rynkowych ustalenie wartości nieruchomości polega bowiem na odniesieniu się do ceny niezabudowanego gruntu oraz gruntu zabudowanego, nigdy zaś nie dotyczy samej ceny budynku, wniesionego na tym gruncie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Organ podał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie były kwestie wyceny odziedziczonej przez skarżącą nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę. Stwierdził, że istotą sporu była kwestia, czy zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje także grunty, na których budynek został wniesiony. Strony przy tym były zgodne, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz 21 ust. 1. pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. nie mają tożsamych zakresów regulacji. Sąd wywiódł z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ogólną zasadę ( domniemanie), że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Art. 10 u.p.d.o.f zawiera przykładowe wyliczenie źródeł dochodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ust. 1 pkt 8 lit a tego przepisu wskazano jako źródło dochodu sprzedaż nieruchomości. Co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi zatem źródło dochodu, podlegającego opodatkowaniu. Nie budzi także wątpliwości, że z uwagi na brak definicji legalnej nieruchomości w u.p.d.o.f., zastosowanie powinny znaleźć w tym zakresie przepisy prawa prywatnego, w tym art. 46 kodeksu cywilnego. Definicję tę można uzupełnić ponadto treścią art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został on wniesiony. Zasada, że wszystkie rodzaje dochodów podlegają opodatkowaniu, doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f., zawierającego zwolnienia przedmiotowe z podatku. Jednym z nich jest, powoływane przez skarżącą, zwolnienie z podatku dochodowego sprzedaży budynku, o ile zbywca był zameldowany w tym budynku przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed datą sprzedaży - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. Z mocy art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej skarżąca ( z uwagi na datę nabycia nieruchomości) będzie mogła skorzystać przy jej sprzedaży ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., jednakże zwolnienie to będzie miało zastosowanie tylko do części uzyskanego przez nią dochodu - ze zbytego budynku mieszkalnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opierając się na definicji nieruchomości, zawartej w art. 46-48 k.c., oczywistym jest, że pojęcie budynku, będącego częścią składową nieruchomości, ma węższą od niej konotację (znaczenie nazwy). W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której zwolnieniu podlega zbycie budynku, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie ma racji skarżąca, podnosząc, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. sformułowanie "zbycie budynku", musi oznaczać w istocie sprzedaż całej nieruchomości, czego skutkiem jest rozszerzenie spornego zwolnienia także na sprzedawany grunt. Instytucja sprzedaży stanowi opis zdarzenia, polegającego na przejściu rzeczy spod władztwa jednej osoby na drugą w zamian za cenę, z punktu widzenia prawa cywilnego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego jest zatem możliwe niejako wyodrębnienie z procesu sprzedaży nieruchomości budynku i powiązanie z nim innych skutków prawnych w stosunku do samej nieruchomości. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, skarżąca sprzeda nieruchomość gruntową wraz z budynkiem jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do gruntu. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. zwolnieniu będzie podlegać cała zbywana nieruchomość. W myśl art. 14b § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako: O.p.) Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz ich ocenę prawną. Oznacza to, że ramy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej są wyznaczane treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To na wnioskodawcy spoczywa zatem zadanie prawidłowego wyznaczenia granic, w jakich jego sprawa ma być rozpoznana. Wobec czego późniejsze rozszerzenie przedmiotu interpretacji, po wydaniu tego aktu, nie jest możliwe. Z racji tego, że ustalenie wartości poszczególnych części składowych nieruchomości, odziedziczonej przez skarżącą, nie było przedmiotem sprawy, Sąd nie przeprowadził dowodu z operatu szacunkowego, załączonego do skargi. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca będzie miała prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży przysługującego skarżącej udziału w budynku mieszkalnym, zwolnienie nie obejmie zaś przychodu ze sprzedaży przysługującego skarżącej udziału w nieruchomości (gruncie) na którym ów budynek jest wzniesiony; - art. 46, art. 47 § 1 i art. 48 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym można przypisać odmienne skutki prawne w odniesieniu do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci operatu szacunkowego nieruchomości położonej przy ul. [...] we W., z dnia 28 listopada 2008 r., pomimo, że dowód ten był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a jego przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości istoty sprawy oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze . Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Nie można się bowiem zgodzić ze stroną skarżącą, że oddalając wniosek dowodowy Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten daje sądowi możliwość ( a nie nakłada obowiązek) przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Istotne wątpliwości muszą przy tym dotyczyć oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności. W tej sprawie kontroli sądu podlegała indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Spór dotyczył wykładni przepisu prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ( rzeczoznawcy) dotyczącego wartości nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych nie było zatem konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Spór ( wobec treści wniosku skarżącej ) nie dotyczył bowiem różnic w cenach nieruchomości, a zakresu zwolnienia podatkowego i znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. Opinia ta wprawdzie miała zobrazować brak możliwości wyceny samego budynku, co przemawiać miało za stanowiskiem skarżącej, jednakże nie była ona niezbędna dla dokonania kontroli. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do istoty sprawy, wyjaśniając, dlaczego w jego ocenie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 121 ust.1 pkt 126 lit.a u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do przychodu ze sprzedaży budynku. Tej kwestii dotyczył spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego i interpretacja. Nie musiał szczegółowo uzasadniać, dlaczego każdy z argumentów skarżącej uznaje za bezzasadny, skoro wyjaśnił swoje, odmienne od skarżącej stanowisko i wskazał, dlaczego uznaje za dopuszczalne zwolnienie przychodu ograniczonego do wartości przychodu ze sprzedaży budynku, mimo odmiennych regulacji w prawie cywilnym. Trafnie też Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie pytała o sposób ustalenia wartości budynku, a więc nie był to też przedmiot udzielonej interpretacji. Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i naruszenia art. 46, art. 47 § 1 i art. 48 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który- z założenia-winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego ( czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego). Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, jak czyni to Sąd pierwszej instancji nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M.Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004r., nr 2,s.113, R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003r.,nr, 10,s.12, A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa ( por. A.Gomułowicz, op.cit.s. 164). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości ( por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009r., II FSK 1495/07, opubl. w Lex pod nr 485907). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia " przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". Sąd pierwszej instancji wywiódł zatem, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia zbycie gruntu i zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Poglądu tego podzielić nie można. Opiera się on tylko na wykładni literalnej powołanego przepisu, dokonanej zresztą z uwzględnieniem kontekstu tylko części normy, regulującej zwolnienie i której wyniki nie są, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, jednoznaczne. Uwadze Sądu uszło bowiem, że w art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a nie uregulowano wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości (podkreślenie Sądu) lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 126 przewidziano tylko zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia budynku lub jego części czy udziału ( lit. a pkt 126) oraz praw majątkowych (lit. b-d pkt 126) określenie " nieruchomość" może odnosić się wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku. Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a także ( zamiennie) pojęcia nieruchomość. Wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 k.c. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to zwolnienie to dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności ( art. 46 § 1 in fine). Wykładnię tę wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu( art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych ( art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową ( por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009r.,V CSK 479/08, opubl. w Lex pod nr 627259). Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle ( jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem . Taka wykładnia prowadziłaby jednakże do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących ( tak w wyroku z 12 grudnia 2000 r., sygn. SK 9/00 (opubl. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297, por. też wyroki: z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97,opubl. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., sygn. K 17/99, opubl. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok z 18 listopada 2008 r., sygn. P 47/07, opubl. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału). Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy ( grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009r., P 6/07, opubl. w OTK-A ZU z 2009r., nr 1,poz. 2). W tym przypadku cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Taka interpretacja prawa jest zaś niedopuszczalna ( A.Gomułowicz, op.cit., s. 139). Odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej pozwala jednakże na ustalenie znaczenia normy, uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i ust. 21 ( w granicach znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć) zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję prawami. Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu) , z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa ( i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, iż ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego ( jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości ( grunt i jego część składowa- budynek mieszkalny) , przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu. Z tych względów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości – gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego. Interpretacja udzielona skarżącej była zatem wadliwa i winna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie odmienne naruszało wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Zasadność wyłącznie zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do wydania orzeczenia reformatoryjnego. Z tych względów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i rozpoznano skargę, uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Obliguje to Ministra Finansów do wydania interpretacji zgodnej z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania, na który składały się wpis od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz koszty zastępstwa procesowego przed sądami obu instancji orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art.203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.