II FSK 1732/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 90/05 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz E. K. kwotę 917 złotych (dziewięćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1732/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 90/05, uchylił zaskarżoną przez E.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2003 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 lipca 2004 roku odmawiające podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Podatnik w dniu 25 kwietnia 2003 roku złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 roku. W dniu 2 czerwca 2004 roku podatnik wystąpił natomiast do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z ustalonymi odsetkami za okres od 20 kwietnia 2002 roku do 31 grudnia 2002 roku. Podatnik argumentował, iż w tym okresie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie sił sojuszniczych w Państwie K. Płatnikiem w tym czasie była jednostka Wojskowa Nr 2305 w Warszawie i dochody uzyskiwane były przez podatnika wyłącznie ze stosunku pracy. Organy podatkowe obydwu instancji stwierdziły brak podstaw do zakwalifikowania uzyskanego dochodu z tytułu stosunku służbowego, jako podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z póz. zm.). Organy zastosowały natomiast art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, argumentując, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wskazano na normy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198). Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, iż płatnik podatnika wypłacający mu wynagrodzenia na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju, prawidłowo pobrał i przekazał do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Świadczenia i należności przysługujące żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż uposażenia wynikające ze służbowego stosunku pracy wypłacane żołnierzowi oddelegowanemu do pełnienia służby w misjach pokojowych poza granicami kraju finansowane są z budżetu państwa i nie podlegają refundacji ze środków ONZ. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2006 roku została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nietrafne jest stanowisko zajęte przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Sąd w dalszej kolejności przytoczył treść art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 roku Nr 5, poz. 18 z póz. zm.). Stosownie do tego przepisu, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 2 tego aktu normatywnego uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego oraz dodatków. Oznacza to, w ocenie Sądu, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie żołnierze zawodowi z racji pełnionej służby otrzymują. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, w tym także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zastosował art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2004 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie w ocenie autora skargi kasacyjnej miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do uchybienia tego dojść miało w wyniku nieprawidłowego ustalenia i niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia czy w rozpoznawanej sprawie zostało naruszone prawo materialne. Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, lub uchylenia wyroku oraz oddalenia skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wystąpił także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że przepis art. 21 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku nie zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, a zatem, skoro takie świadczenie, wypłacane żołnierzowi zawodowemu obciąża pracodawcę, należało je traktować jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika. Świadczenie to stanowiło w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W myśl art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest istotnym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 punkt 1 ustawy, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania. W ramach podstawy skargi kasacyjnej zawartej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 a) u.p.p.s.a. Zarzuty te nie są jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione. Zaskarżone orzeczenie nie narusza art. 134 § 1 u.p.p.s.a., stosownie do którego obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozstrzyganie w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami oraz wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że Sąd I instancji rozpoznał skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2004 roku w prawidłowy sposób, to jest w granicach tej sprawy wyznaczonych treścią zaskarżonego aktu, w którym utrzymano w mocy decyzję odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) u.p.p.s.a. należy ocenić jako podniesiony nieskutecznie, a zatem pozostający poza merytoryczną oceną sądu kasacyjnego. Wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej zawarte w art. 176 oraz art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. nie pozwalają bowiem uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, bez powiązania z nim konkretnego przepisu materialnego, co miało miejsce w rozpoznawanej skardze kasacyjnej za skuteczną, a w dalszej kolejności uzasadnioną podstawę kasacji. Przechodząc z kolei do oceny wskazanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, przez błędną wykładnię, art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku należy stwierdzić, że choć został on podniesiony skutecznie, to jednak nie mógł zostać uznany za zasadny. Rozpoznając ten zarzut należy mieć na uwadze treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 roku w sprawie II FPS 4/06, w którym Sąd ten, w poszerzonym składzie siedmiu sędziów, rozważył kwestię stanowiącą spór prawny rozpoznawanej sprawy. Dotyczy ona mianowicie rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 i 2002, zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Tego w istocie dotyczył wniosek E.K. o stwierdzenie nadpłaty skierowany do organów podatkowych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej w spornym okresie (do 31 grudnia 2002 roku) stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Uwzględniając stanowisko zawarte we wskazanym powyżej postanowieniu z dnia 18 czerwca 2007 roku (II FPS 4/06) należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi zaś do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacane w kraju) otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby na przykład sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Należy mieć również na uwadze okoliczność, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został nowelizowany z dniem 1 stycznia 2003 roku przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Zmiana ta dotyczy również uposażenia zaliczonego do należności pieniężnych. W myśl stanowiska Sądu wyrażonego w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2007 roku (II FPS 4/06), za słuszne należy uznać zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, iż skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przedmiotowe wyłączenie to znaczy, że przedtem go nie było. Nowelizacja stanu prawnego, jaką dokonano z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała więc jedynie charakteru redakcyjnego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej o przepis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Brak tego rodzaju ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku powoduje, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej objęte są wszystkie należności wypłacane w tym okresie podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju. Podmiotem takim jest podatnik, który w okresie od 20 kwietnia 2002 roku do 31 grudnia 2002 roku był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie sił sojuszniczych w Państwie K. Zatem stwierdzić należy, za postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 roku (II FPS 4/06), że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy podatkowej, obejmuje także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Tym samym zarzut Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, należy uznać za bezzasadny. Z tych to względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 punkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).