I SA/Gd 90/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Bogusław Szumacher, , Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 201,00 (dwieście jeden 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 90/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - po rozpatrzeniu odwołania E. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającej w/w podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jej nieistnieniem - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: E. K. w dniu 25.04.2003 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. w którym wykazał wynagrodzenie ze stosunku pracy, służbowego (...) w wysokości [...] zł, kwotę pobranych zaliczek w wysokości [...] zł, składki zdrowotne w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W załączniku PIT/0 E. K. wykazał odliczenia od podatku z tytułu wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych bezpośrednio związanych z wykonywaną pracą i zawodem w wysokości [...] zł. W dniu 02.06.2004 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z ustalonymi odsetkami za okres od 20.04.2002 r. do 31.12.2002 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik stwierdził, iż w okresie od 20.04.2002 r. do 31.12.2002 r. był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie sił sojuszniczych w K. Płatnikiem w tym okresie była Jednostka Wojskowa Nr [...] w W. i dochody uzyskiwane były wyłącznie ze stosunku pracy. Kwota podatku wyniosła [...] zł. Zdaniem E. K. podstawą do zwrotu nadpłaconego podatku jest treść ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz decyzja z dnia [...] r. Urzędu Skarbowego nr [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I S.A./Ka96/03 z dnia 17.02.2004r. Do wniosku podatnik dołączył kopie: - zaświadczenia o pobycie na misji PKW w K., - zaświadczeń z Jednostki Wojskowej Nr [...], - upoważnienia notarialnego dla K. B. za S. , ul. [...] W korekcie zeznania o dochodach osiągniętych w 2002 r. PIT - 37 E. K. wykazał dochód w wysokości [...] zł , kwotę pobranych zaliczek w wysokości [...] zł, składki zdrowotne w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie żądania strony oraz na podstawie przepisów prawa obowiązujących do dnia 31.12.2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do zakwalifikowania uzyskanego dochodu z tytułu stosunku służbowego jako podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt./w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu w odniesieniu do przychodów osiąganych z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym zastosowanie mają bowiem przepisy art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przychody z w/w tytułu podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 wym. ustawy. W związku z powyższym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmówiono E. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jej nieistnieniem. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie i obrazę treści przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym elementów o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. W uzasadnieniu odwołania strona podaje, iż w w/w decyzji błędnie stwierdzono, że w sprawie nie ma zastosowania treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niesłusznie oraz bezpodstawnie wzięto pod uwagę treść art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy i w konsekwencji dochody z tytułu pełnienia służby wojskowej opodatkowano. w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 w/w ustawy. Podatnik powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sygn. akt I S.A./Ka 96 /03 z dnia 17.02.2004 r., w którym Sąd stwierdził, że "przesłanką do skorzystania przez podatnika z ulgi jest m.in. jego udział w siłach policyjnych" oraz podniósł, że "cytowany przepis, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, ze miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak wywodzi to organ podatkowy. Nie można też zdaniem strony uznać, iż przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy, jeżeli w jego ramach funkcjonariusz został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami, np.: w misjach pokojowych i w szczególności w trakcie oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia." Ponadto podatnik zwraca uwagę, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.2001 r. została zmieniona od dnia 01.01.2003 r. poprzez dodanie zdania "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Biorąc ten fakt pod uwagę, zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowisko może odpowiadać stanowi prawnemu obowiązującemu od dnia 01.01.2003 r. i dotyczącego podatku dochodowego należnego od dnia 01.01.2003 r. Po rozpatrzeniu znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w świetle argumentów zawartych w odwołaniu oraz zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił pogląd organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołując przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 12 ust. 1 tej ustawy, oraz art.9 ust. 1 w/w ustawy stwierdza, iż zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 poz. 1198 ), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 z późn. zm.). Z przedstawionych przepisów prawa zdaniem organu odwoławczego wynika, iż żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju otrzymuje dwojakiego rodzaju świadczenia: 1. zachowuje prawo do uposażenia z tytułu służbowego stosunku pracy (par. 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów/. W odniesieniu do tego świadczenia ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i w konsekwencji świadczenie to podlega opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. 2. żołnierz zawodowy otrzymuje dodatkowo świadczenia przysługujące mu w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych - dodatek wojenny, należność zagraniczna,, zasiłek adaptacyjny, jednorazową należność i inne świadczenia .zgodnie z par, 3 i par. 15 rozporządzenia Rady Ministrów. Tego rodzaju należności pieniężne, przysługujące w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju, pochodzą z międzynarodowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku. Zatem wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego kwot przekazywanych polskim podmiotom przez rządy obcych państw, czy zagraniczne instytucje finansowe, pochodzących z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie te środki. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż płatnik E. K. wypłacający wynagrodzenie osiągane na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku, Jednostka Wojskowa nr [...] w W. prawidłowo pobrała i przekazała do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Bowiem świadczenia i należności przysługujące żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że uposażenia wynikające ze służbowego stosunku pracy wypłacane żołnierzowi oddelegowanemu do pełnienia służby w misjach pokojowych poza granicami kraju finansowane są z budżetu państwa i nie podlegają refundacji ze środków ONZ. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17.02.2004 r. Sygn. akt I SA/Ka 96/03, na który powołuje się w odwołaniu E. K. jest zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, w oparciu o obowiązujące przepisy w danym zakresie z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego w sprawie i jest wiążący dla stron tegoż postępowania. Organ odwoławczy wreszcie zwraca uwagę, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na wprowadzeniu do jego treści zapisu " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" ma jedynie charakter doprecyzowania obowiązującego już przepisu i nie stanowi zmiany zakresu zwolnienia przedmiotowego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie powtarza zarzuty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art.145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżone decyzje w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy (tekst jedn. Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 z późn. zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie żołnierze zawodowi z racji pełnionej służby otrzymują. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f. przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust 1 pkt 83 u. p. d. o. f. leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym w art. - 21 ust. 1 pkt 83 u. p. d. o. f. objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. w sprawie I SA/KA 96/03, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie III/SA/206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04. Z tych przyczyn w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w wyroku. Jednocześnie z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia, do którego obliguje przepis art. 152 w/w ustawy. DSz