II FSK 1743/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 695/08 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 5 lipca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w określił K. S. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 31.916 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia zalecając dokonanie pełniejszych ustaleń co do wydatku w kwocie 4.923,50 zł tj. zbadanie faktycznego zakresu opracowania za które zapłacono tę należność, sposobu jego wykorzystania w działalności spółki cywilnej A. i wpływu tego opracowania na uzyskane oraz planowane przychody tej spółki. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w takiej samej kwocie tj. 31.916 zł. Decyzja powyższa utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2008 r. Według ustaleń organów, w spółce cywilnej Firma Budowlana "A." z siedzibą w M., w której skarżący miał 50% udziałów stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość opodatkowania. Ustalono, że na podstawie dowodu wewnętrznego nr 7/03/2003 z dnia 6 marca 2003 r. zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodu kwotę 4.923,50 zł jako opłatę za usługi podatkowe w Niemczech. Podstawą sporządzenia powyższego dowodu był rachunek z dnia 6 marca 2003 r. wystawiony przez D.[...] & Co. GmBh na kwotę 1.150 euro za opracowanie i podatkową analizę przedstawionych dokumentów firm: B. II, B.s.c., B. sc. za okres od 1997 do 2000 r. Za decydujące organ II instancji uznał ustalenie, czy spółka cywila A. była następcą prawnym Firmy A. Kazimierz Siembab oraz spółek cywilnych: B. II, B. i B. Dokonując ustaleń organ II instancji wskazał, art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm. dalej Ord.pod.) - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. – i stwierdził, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę cywilną skutkowało przejęciem przez tę spółkę uprawnień i obowiązków związanych z prowadzeniem tej działalności przez osobę fizyczną. Następowało to w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek wniosła swoje przedsiębiorstwo jako wkład do spółki cywilnej. Organ podkreślił, że spółka cywilna A. nie powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa, wspólnicy wnieśli do niej wkłady po 400 zł i na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził brak podstaw do traktowania spółki cywilnej A. jako następcy prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych spółek cywilnych: B. II, B., B. oraz K.S. prowadzącego działalność pod firmą Firma A. W nawiązaniu do powyższych ustaleń organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż kwota 4.923,50 zł wynikająca z rachunku doradczej firmy niemieckiej nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej A. Wydatek ten dotyczył bowiem zlikwidowanych już spółek cywilnych B II, B. i B., których spółka cywilna A. nie była następcą prawnym. Równocześnie stwierdzono brak podstaw do przyjęcia aby istniał związek pomiędzy tym wydatkiem a przychodami spółki cywilnej A. wymagany przez art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ II instancji uznał za niezasadne zarzuty podatnika odnośnie celowości skorzystania z procedury określonej w art. 199a § 3 Ord. pod. odnośnie rzeczywistej treści oświadczeń złożonych przez podatnika w formie aktów notarialnych w dniu 26 czerwca 2001 r. i 11 marca 2002 r. Na powyższą decyzję podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt. 20 u.p.d.o.f., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 1 i § 3 Ord.pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn.akt I SA/Rz 695/08, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 8 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że konsekwencją takiej regulacji jest to, że dla obliczenia opodatkowania każdego ze wspólników spółki cywilnej w pierwszej kolejności musi być wyliczony przychód tej spółki, poniesione przez nią wydatki itd. a obliczony następnie dochód dzielony jest na wspólników stosownie do ich udziałów. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki cywilnej - w tym przypadku osoby fizyczne - a nie spółka cywilna, niemniej jednak wspólników łączy wspólne źródło dochodów z majątku wspólnego. Taki sposób opodatkowania zastosowany został w niniejszej sprawie przez orzekające organy, natomiast przedmiotem sporu jest wielkość kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spółkę cywilną A. W ocenie Sądu zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 199a Ord.pod. w odniesieniu do oświadczeń notarialnych skarżącego z dnia 26 czerwca 2001 r. i 11 marca 2002 r. należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do treści art. 199a § 1 Ord.pod. stwierdzono, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe mają obowiązek samodzielnego przeprowadzenia tego postępowania i odniesienia się do wszystkich okoliczności mających znaczenie prawnopodatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy zaistnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy powinny wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, treść tych oświadczeń była wyraźna, zrozumiała i niebudząca wątpliwości a wobec tego brak było jakichkolwiek podstaw do występowania do sądu powszechnego. Odnośnie wydatku w kwocie 4.923,50 zł, którego podstawą był rachunek z dnia 6 marca 2003 r. wyjaśniono, że treść powyższego rachunku wskazuje, że jego adresatem nie była spółka cywilna A., lecz skarżący jako indywidualny podmiot gospodarczy a czynności wykonane przez wystawcę rachunku dotyczyły także innych podmiotów i to we wcześniejszym okresie. Z treści rachunku nie wynikało, czy "opracowanie i podatkowa analiza" dotyczyły prawidłowości działania tych podmiotów wymienionym okresie, czy też zawierały ewentualne wskazania na przyszłość, które to wskazania mogłyby ewentualnie być wykorzystane w działalności spółki cywilnej A. Za prawidłowe uznano stanowisko organów odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A. nieściągalnych wierzytelności w kwocie 230.486,79 zł gdyż brak było podstaw prawnych do przyjęcia generalnej sukcesji tej spółki po podmiotach którym te wierzytelności przysługiwały. Sąd uznał także, iż brak jest związku określonego w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., gdyż wierzytelności te nie zostały wniesione do spółki cywilnej A. i nie zostały w tej spółce zarachowane jako przychody należne, a zatem nie mogły być zaliczone do kosztów. Za zasadne uznano także stanowisko organów co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A. straty z tytułu sprzedaży wierzytelności J. B. Zbywcami tej wierzytelności byli J. S. i skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej B. II nieistniejącej juz w dacie sprzedaży, a skoro wierzytelność ta nie została ani wniesiona do spółki cywilnej A. ani nabyta przez tę spółkę i nie została zarachowana na podstawie powołanego art. 14 ust.1 u.p.d.o.p. do jej przychodów, to strata ta nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził także prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe korekty obliczenia podatku uwzględnienie wartości spisu z natury towarów handlowych w spółce na koniec 2003 r. Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów i dla obliczenia uzyskanego przez nią dochodu - dzielonego następnie na wspólników - uwzględnienie spisu z natury nakazuje art. 24 ust.2 u.p.d.o.p. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił: 1) obrazę prawa procesowego tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z dnia 30 lipca 2008 r. jest decyzją praworządną, podczas, gdy jej uzasadnienie zawiera błędy logiczne, a do jej wydania doszło wskutek naruszenia procedury tj. a) art. 3 § 1, art.134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 199 a § 1 i § 3 Ord.pod. przez ich niewłaściwe zastosowanie, b) art.3 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 a § 1 i § 3 Ord.pod. – poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pozwalające stwierdzić, "że treść tych oświadczeń jest wyraźna, zrozumiała i nie budzi wątpliwości a wobec tego brak jest podstaw do występowania do sądu powszechnego", gdy prawidłowa ocena tych ustaleń prowadziła do wątpliwości, co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł. 2) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art. 145 § 4 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art.122 Ord.pod. poprzez przyjęcie, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pozwalające stwierdzić, "że treść tych oświadczeń jest wyraźna, zrozumiała i nie budzi wątpliwości a wobec tego brak jest podstaw do występowania do sądu powszechnego", gdy prawidłowa ocena tych ustaleń prowadziła do wątpliwości, co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, iż są one dalekie od precyzji, o czym świadczy samo wskazanie na "obrazę przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 2 Konstytucji [...]" (s. 1 skargi kasacyjnej). Wnikliwa analiza postawionych zarzutów dowodzi, że jej autor powiązał naruszenie wymienionego przepisu z uchybieniem skategoryzowanym przez wyliczenie szeregu przepisów p.p.s.a. rozpatrywanych w związku z przepisami Ord. pod. Nie wnikając w kwestię techniki przedstawienia podstaw kasacyjnych wniesionego środka odwoławczego, trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w sposób przekonujący, czy i w jaki sposób domniemane wadliwości natury procesowej mogły się przełożyć na wynik postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine, tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia wzruszenie zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia. Wobec tej konstatacji wypada zauważyć, iż skarga abstrahuje w istocie od zasadniczej dla przeprowadzanej oceny okoliczności, iż spór w sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok sprowadzał się nie tyle do rekonstruowania szczegółowych składników treści złożonych oświadczeń, co raczej ustalenia ich skutków na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż dotycząca tego elementu stanu faktycznego sprawy ocena niewątpliwie mieści się w granicach kompetencji organów podatkowych i pozostaje poza zakresem kognicji sądów powszechnych, dokonujących przecież ocen zrelatywizowanych do zdarzeń znaczących z punktu widzenia prawa cywilnego (s. 2). Niezależnie od tego konieczne jest zwrócenie uwagi, iż autor skargi kasacyjnej poprzestał na postawieniu dość ogólnego zarzutu, którego nie wsparł dostatecznie szczegółowym i jasnym uzasadnieniem. Rzecz w tym, iż w rozważanym przypadku, wspomniano o naruszeniu "rzetelnej i sprawiedliwej procedury", bez wyjaśnienia konkretnego kontekstu zarzucanych sądowi administracyjnemu pierwszej instancji wadliwości. Dalece niewystarczające jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – przytaczanie poszczególnych wypowiedzi zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji (s. 2), jak też ograniczenie się do przytoczenia tez z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W konfrontacji z dokumentacją zawartą w aktach sprawy nie można uznać za zasadne zwłaszcza twierdzenia, że organy podatkowe nie ustaliły celu ani treści czynności prawnej – w tym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 199a § 1 Ord. pod. W wystarczającym stopniu odniósł się do tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (s. 10 – 12 uzasadnienia zapadłego wyroku), wyjaśniając czym kierował się w swojej ocenie. Wyjaśnienie to jest spójne, logiczne i co najważniejsze – przystaje do istotnych dla wyniku postępowania okoliczności stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.