II FSK 1745/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1708/14 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr (...) w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2165 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1708/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg K. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania wraz z poprzedzającymi je rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 25 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Repertorium A nr (...), przed Asesorem Notarialnym A. B. (Zastępcą Notariusza R. L.), pomiędzy M. C. (reprezentowaną przez pełnomocnika: K. K.) jako sprzedającym a K. K. (dalej: skarżącym) jako kupującym, zawarto umowę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr (...) położonego na (...) piętrze budynku nr (...) przy ul. (...), składającego się z czterech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki z wc oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy o powierzchni 11,6 m2, a zatem o łącznej powierzchni użytkowej (...) m2 za cenę (...) zł. Jak wynika z powyższego aktu notarialnego (strona 2 aktu, pkt II), skarżący działający w imieniu M. C. oświadczył, że opisany lokal zajęty jest przez lokatorów na podstawie przydziału – decyzji administracyjnej o szczególnym trybie najmu, a poza tym przedmiotowa nieruchomość wolna jest od wszelkich innych obciążeń i praw osób trzecich, w tym od takich, które mogą obciążać nieruchomość z mocy samego prawa, a nie są wpisane do księgi wieczystej oraz nieruchomość ta nie jest przedmiotem żadnej umowy i nie toczy się przeciwko niej żadne postępowanie administracyjne, egzekucyjne, sądowe ani inne, które miałoby wpływ na kupującego. Od powyższej umowy sprzedaży notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...) zł (według stawki 2% ceny sprzedaży). Powyższy akt notarialny wpłynął do Urzędu Skarbowego K. w dniu 4 lipca 2008 r. Organ podatkowy wezwał skarżącego do dostarczenia szczegółowych danych oraz opisu nabytego lokalu mieszkalnego ze szczególnym uwzględnieniem stanu technicznego i standardu z dnia nabycia nieruchomości. Po przeanalizowaniu umowy sprzedaży oraz w wyniku analizy udzielonej przez skarżącego odpowiedzi, pismem z dnia 25 września 2012 r. organ wezwał skarżącego do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej podając jednocześnie wartość nabytej nieruchomości (na dzień dokonania opodatkowanej czynności) według własnej, wstępnej oceny w wysokości (...) zł. W piśmie z dnia 29 października 2012 r. skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy. Decyzją z dnia 5 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego ww. sprzedaży w kwocie (...) zł. W trakcie postępowania podatkowego, powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nabytego przez skarżącego prawa własności nieruchomości z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałem w częściach wspólnych na kwotę (...) zł. Przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości wynikającej z wyceny biegłego, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 lipca 2013r. Urzędu Skarbowego K. ustalił koszty postępowania – sporządzenia operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego. Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 października 2013 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że opinia biegłego została wydana na podstawie nieprawidłowych danych (w szczególności polecając, by w ramach metody porównawczej biegły porównał analizowaną nieruchomość z innymi, zajętymi przez lokatorów na podstawie szczególnego trybu najmu, lokalami o złym stanie technicznym), jak również wyjaśnił przyjęcie nieruchomości o cenach ekstremalnych. Organ odwoławczy uchylił również ww. postanowienie w przedmiocie kosztów, swoim postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 17 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego ww. sprzedaży w kwocie (...)zł. Organ ustalił, że podstawa opodatkowania (wartość nabytych praw majątkowych) wynosi (...) zł, korzystając z poprawionego i uzupełnionego operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Wydanym w tym samym dniu postanowieniem, organ ustalił koszty postępowania (sporządzenia operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego) na kwotę 500 zł. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżący w dniu 27 grudnia 2013 r. odebrał zawiadomienie w tym zakresie, wystosowane pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., tj. już po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Odnosząc się natomiast do ustaleń podjętych w związku z opinią rzeczoznawcy, organ wskazał, że wskazania co do ponownego postępowania zawarte w decyzji z dnia 21 października 2013 r. zostały prawidłowo zrealizowane. W szczególności w ocenie organu, nieruchomości przyjęte przez rzeczoznawcę za tło porównawcze spełniają kryteria ustalone w art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami dla "nieruchomości podobnych" do nabytej przez skarżącego. Nieruchomości te bowiem znajdowały się w analogicznej lokalizacji, cechowały się podobnym stanem technicznym (stopniem zużycia) oraz istniały w nich porównywalne okoliczności związane z zamieszkiwaniem lokatorów. Wycena została ponadto dokonana według stanu prawnego przedmiotu wyceny i wartości przedmiotu wyceny z dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dnia 25 czerwca 2008 r. Z kolei postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. organ ten utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US K. W szczególności organ podał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych istniały podstawy do ustanowienia rzeczoznawcy majątkowego w celu przygotowania wyceny spornej nieruchomości. Z ustaleń wynikających z tego operatu, zaakceptowanych przez organy podatkowe wynika, że wartość rynkowa nieruchomości różni się od wartości podanej przez skarżącego o więcej niż 33%. Wobec czego w ocenie organu zasadnie obciążono skarżącego kosztami sporządzenia ww. opinii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wskazane rozstrzygnięcia wyrokiem z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1708/14 w pierwszej kolejności stwierdził, że na skutek zawiadomienia doręczonego skarżącemu w dniu 27 grudnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił zastrzeżenia skarżącego skierowane pod adresem operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Rzeczoznawca stwierdził, że w okresie 2 lat poprzedzających transakcję skarżącego (tj. od 25 czerwca 2006 r. do 25 czerwca 2008 r.), ceny nieruchomości w jednostce ewidencyjnej (...) w K. wzrosły o 6,79%. W szczególności jednak autor operatu uznał, że o taki procent należy zwiększyć ceny sprzedaży we wszystkich 11 transakcjach porównywanych, gdy tymczasem – jak trafnie wskazuje skarżący – wspomniany wskaźnik 6,79% można logicznie zastosować wyłącznie do transakcji z czerwca 2006 r. Skoro bowiem w okresie 2 lat cena 1 m2 nieruchomości na określonym terenie wzrasta o wskaźnik wynoszący 6,79%, to należy uznać, że wyłącznie między ceną transakcji dokonanych "na przeciwległych granicach" tego odcinka czasu zachodzi różnica na poziomie 6,79%. Tymczasem rzeczoznawca majątkowy zastosował ten wskaźnik także do transakcji dokonanych nie tylko w 2006 r., ale również w 2007 i 2008 r. Kolejnym niejasnym – w ocenie sądu pierwszej instancji – zabiegiem uwidocznionym w operacie jest zwiększenie cen sprzedaży 1m2 nieruchomości w ramach transakcji porównywanych nie o 6,79%, jak sugerowałby podany przez rzeczoznawcę trend, ale o od 43,19% do 62,16%. Jednocześnie ani rzeczoznawca ani organ podatkowy nie wyjaśniają w sposób miarodajny, z jakich przyczyn wartość ceny sprzedaży powinna wzrastać o średnio ok. 50% w ciągu 2 lat, skoro jako trend podano wzrost o 6,79%. Pisemne wyjaśnienia są na tyle nielogiczne i nie jasne, że nie sposób prześledzić toku rozumowania biegłego. W istocie podaje oderwane od siebie zdania i formułki, które chyba w jego zamyśle miały stworzyć logiczny wywód. Niestety wywód ten wymyka się jakimkolwiek regułom logicznego rozumowania i powoduje, że cała opinia jest nieprzekonywująca, a przez to niewiarygodna. Nie można bowiem prześledzić toku rozumowania biegłego. Zdaniem Sądu skarżący przedstawił również zasadne zastrzeżenia w odniesieniu do dokonanego przez rzeczoznawcę wyboru transakcji podobnych. Sąd zauważył, że stan techniczny i stan instalacji w nieruchomości skarżącego oceniono jako zły, przy średniej ocenie funkcjonalności tej nieruchomości. Tymczasem dwie z porównywanych nieruchomości zostały ocenione jako przedmiot o dobrej funkcjonalności, przy czym jedna z nich cechowała się również średnim stanem technicznym, a druga z nich średnim stanem instalacji. Trafnie zauważa zatem skarżący, że nieruchomości te nie mogą być uznane za podobne do tej, nabytej przez skarżącego. W ocenie Sądu o podobieństwie lokali nie może przesądzać sformułowanie użyte przez autora aktu notarialnego, iż nieruchomość jest sprzedawana w stanie do remontu. Już przecież z doświadczenia życiowego wynika, że remont jest pojęciem szerokim i oznacza w zasadzie proces przywracania do stanu używalności (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Rozmiar, zakres, koszt i problematyczność remontu zależy zatem od stanu początkowego remontowanego przedmiotu i jak słusznie wskazuje skarżący, remont nieruchomości może sprowadzać się do kilku czynności, jak np. malowanie ścian, ale może również oznaczać gruntowną modernizację nieruchomości, zwłaszcza "zdewastowanej i zrujnowanej", jak z kolei skarżący opisuje swoją własność w chwili nabycia. Również sam fakt nabycia lokalu mieszkalnego z lokatorami nie świadczy o porównywalnym charakterze transakcji. Trzeba bowiem pamiętać, że funkcjonalność mieszkania z lokatorami zależy w równym stopniu od układu takiego mieszkania (zwłaszcza od ilości pomieszczeń), jak i od liczby lokatorów. Te wszystkie okoliczności należało wziąć pod uwagę w procesie przygotowania operatu szacunkowego. Sąd podkreślił, że jedna z nieruchomości o najwyższej cenie, jak już wyżej wspomniano była w zdecydowanie lepszym stanie technicznym. Posłużyła ona przy tym do bardzo istotnej czynności, mianowicie do określenia ceny średniej. Biegły przyjął zatem do określenia ceny średniej nieruchomości, której nie można było racjonalnie porównać. Nadmienił przy tym, że oczywista nierzetelność operatu szacunkowego widoczna była już na pierwszy rzut oka i w istocie nie wymagała wskazywania powyższych uwag, aby operat został uznany za niewiarygodny. Pierwszy operat biegły wykonał bez przyjęcia, że lokal zajęty jest przez lokatora z przydziału i bez należytego rozważenia jego sytuacji faktycznej, jaką była potrzeba generalnego remontu. Zostało to dostrzeżone przez organ odwoławczy, który nakazał uwzględnić te elementy. Niewątpliwie są to elementy, które wpływają na cenę. Powszechnie bowiem znanym jest, że lokal z lokatorem, dysponującym jeszcze decyzją administracyjną wydaną pod rządami szczególnego trybu najmu, jest o wiele tańszy, aniżeli lokal bez takiego lokatora. Nie wymaga również szerszego uzasadnienia, że lokal o bardzo złym stanie technicznym, wymagającym generalnego remontu, jest tańszy aniżeli lokal wymagający jedynie remontu "kosmetycznego". Innymi słowy, w nowym operacie wyceniany lokal powinien być według wszelkiej logiki tańszy, aniżeli w poprzednim. Niestety według biegłego, miał on większą wartość, aniżeli w poprzedniej opinii. Już sam ten fakt powinien skłonić organy do odrzucenia tej opinii i sięgnięcia po opinię innego biegłego. Organ próbował jeszcze uzasadniać swoją decyzję przedkładając informacje o cenach lokali. Niemniej jednak najważniejszym dowodem jest opinia biegłego, która musi być przekonywująca, aby uznać ją za wiarygodną. Reasumując WSA w Krakowie ocenił, że rozwiązania przyjęte przez rzeczoznawcę i zaakceptowane przez organy podatkowe obu instancji budzą istotne wątpliwości z perspektywy logiki i zasad doświadczenia życiowego oraz wskazują na nierzetelność operatu stanowiącego istotny środek dowodowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego wspomniany operat nie realizuje w sposób prawidłowy celów art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd wskazał, że z uwagi na eliminację decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydanych przez organy obu instancji i to z uwagi na istotne uchybienia w zakresie oceny dowodu operatu rzeczoznawcy majątkowego, także i zaskarżone postanowienie musi zostać ocenione jako naruszające ww. przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając wskazania co do dalszego postępowania WSA w Krakowie nakazał, by organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, na podstawie opinii innego (niż autor dotychczasowego operatu) biegłego ustanowionego przez siebie lub na podstawie przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jak już zostało to wskazane w treści uzasadnienia, dotychczasowy biegły nie potrafił logiczne i w sposób merytoryczny wyjaśnić zasadności swojej opinii. Organ zadba, aby oceniając wartość dowodową wspomnianego środka dowodowego mieć na uwadze ww. ocenę dotychczasowego operatu, a w szczególności by porównywane transakcje miały charakter podobnych, a wszelkie ustalenia w zakresie cen sprzedaży były rzeczowo umotywowane i nie stały w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., a to: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nieprawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że nie doszło do uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego, który następnie został właściwie oceniony i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 134 par. 1 i art 151 polegające na uchyleniu decyzji i postanowienia, mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 3. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania polegających na konieczności dokonania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania na podstawie opinii innego niż autor dotychczasowego operatu biegłego. Sformułowanie takiego zakresu wskazań, co do dalszego postępowania jest w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zbędne i niecelowe, co narusza art. 153 p.p.s.a.; 4. art. 141 par 4 p.p.s.a. poprzez: a) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych; b) nieznajdujące usprawiedliwionych podstaw uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące obowiązku należytego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy ustalono w sposób wyczerpujący, co miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ gdyby Sąd przeprowadził prawidłową kontrolę postępowania organów podatkowych skarga zostałaby oddalona. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Skarga organu oparta została na podstawie wskazanej w art.174 pkt.2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji oraz organu odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącemu K. K. zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie art.6 ust.1 pkt.1 w zw. z art. w zw. z art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej "u.p.c.c." (tekst jedn. Dz.U.2017.1150), oraz uchylił postanowienia organów obu instancji wydane na podstawie art.6 ust.4 tej ustawy w przedmiocie kosztów postępowania. Uchylenie aktów organów podatkowych było wynikiem stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy obu instancji zaakceptowały operat szacunkowy rzeczoznawcy W. K. z grudnia 2013 r., określający wartość rynkową lokalu mieszkalnego, stanowiącą podstawę określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy rozwiązania przyjęte przez rzeczoznawcę i zaakceptowane przez organy obu instancji budzą istotne wątpliwości z perspektywy logiki i zasad doświadczenia życiowego oraz wskazują na nierzetelność operatu podatkowego stanowiącego istotny środek dowodowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji operat nie realizuje w sposób prawidłowy celów określonych w art.6 ust.2 u.p.c.c. Sąd wskazał także, że z uwagi na treść art.6 ust.4 u.p.c.c. organy powinny odnieść się rzeczowo do zapisów opinii przedłożonej przez podatnika, czego nie uczyniły. Sąd zalecił organowi ponowne dokonanie prawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania na podstawie opinii innego biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażającego negatywną ocenę sposobu ustalenia wartości lokalu w operacie szacunkowym rzeczoznawcy, według stanu i poziomu cen na dzień zakupu (25.06.2008r.), stanowiącego istotny dowód dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych wskazanych w sprawie dokumentów, które mogą mieć wpływ na powyższą ocenę. W szczególności należy mieć na uwadze wartość lokalu zaproponowaną pierwotnie przez organ w kwocie (...) zł, która to wartość nie była wynikiem dowolnej oceny, ale uwzględniała informacje o cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi lokalami i w dacie dokonania transakcji, i była zbliżona do wartości wynikającej z zakwestionowanego operatu. Także wskazane w decyzji organu odwoławczego dokumenty takie jak raport Gold Finanse: Rynek 2008 czy Informacja z aplikacji CZM zawierają informacje o cenach średnich metra kwadratowego mieszkania w K. w I połowie 2008 r. w wysokości (...) zł i (...) zł (str.19 decyzji), w sytuacji gdy wartość wskazana w analizowanym operacie to (...) zł. Nie można też pominąć faktu, że lokal ten - aktem notarialnym z 28.06 2011 r. skarżący podarował matce wskazując, że lokal znajduje się w stanie zniszczonym i wymaga remontu, a jego wartość określił na kwotę (...) zł. Jest to okoliczność istotna w sytuacji, kiedy wartość tego lokalu określono dla potrzeb podatkowych kwotą równą cenie jego zakupu w czerwcu 2008 r. w wysokości (...) zł. Oznaczałoby to wzrost ceny zakupionego lokalu, pozostającego w złym stanie technicznym, w okresie dwóch lat o 50%. Podnieść tu należy, że zgodnie z art.6 ust.1 pkt.1 podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy nie stanowi cena nabycia tej rzeczy ale jej wartość rynkowa, która nie musi odpowiadać kwocie ceny ustalonej między stronami umowy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi regułami. Rzeczoznawca po sporządzeniu operatu szacunkowego w miesiącu marcu 2013 r. zobowiązany został do wydania opinii uzupełniającej w związku z koniecznością przyjęcia do porównań lokali mieszkalnych podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, to jest lokali zajętych szczególnym trybem najmu i lokali w złym stanie technicznym. W odpowiedzi rzeczoznawca przedstawił nowy poprawiony operat szacunkowy uwzględniający powyższy wymóg i korygując dobór lokali przyjętych do porównań. Operat opracowany został z uwzględnieniem szczegółowych zasady wyceny nieruchomości określonych w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. 2016.2147 ze zm. ) oraz w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tekst jedn. Dz.U.2004.207.2109 ze zm.). Stosownie do § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze i takie zostało zastosowane w analizowanym operacie. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej (art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Uwzględniając przyjęte cechy rynkowe takie jak: położenie lokalu (dobre), piętro, powierzchnię użytkową (dużą), stan techniczny (zły), funkcjonalność (średnią), otoczenie średnio korzystne), instalacje (złe), rzeczoznawca zastosował współczynniki korygujące w niższych granicach. Suma współczynników zastosowana do ustalonej ceny średniej, przy uwzględnieniu trendu wzrostu średnich cen jednostkowych, skutkowała wyliczeniem wartości lokalu stanowiącej podstawę do wyliczenia podatku od czynności cywilno-prawnych. Opinia biegłego, o której stanowi art. 6 ust. 4 u.p.c.c., nie ma szczególnej mocy dowodowej. To zaś oznacza, że podlega ona swobodnej ocenie, tak jak każdy inny dowód z otwartego katalogu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest wobec tego możliwe bezkrytyczne akceptowanie każdej opinii biegłego, która zlecona została przez organ podatkowy z pominięciem innego, równoważnego materiału dowodowego (v. wyrok NSA z 5.04.2016 r. II FSK 439/14, dostępny w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ dokonał oceny operatu z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i okoliczności sprawy. Organy wskazały dlaczego nie uwzględniły opinii przedłożonej przez skarżącego. Wskazano w szczególności, że przyjęto do porównań lokale o małej powierzchni. Tylko jedna transakcja dotyczyła sprzedaży lokalu o powierzchni ponad 100 m kw. (wyceniany lokal ma powierzchnię ponad 140m kw.). Do szacowania wzięte zostały transakcje lokali, które miały miejsce po dniu 25.06.2008 r. Okoliczności te niewątpliwie miały wpływ na prawidłowość oszacowania ceny. Okoliczność, że w operacie z grudnia 2013 r. rzeczoznawca określił wyższą wartość lokalu, choć należało oczekiwać, że będzie to cena niższa z uwagi na konieczność przyjęcia do porównań w tym poprawionym operacie lokali mieszkalnych podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, to jest lokali zajętych szczególnym trybem najmu i lokali w złym stanie technicznym, powinna być przedmiotem szczegółowej oceny w zakresie przyczyn występowania w obu opiniach biegłego różnych wysokości współczynników korygujących. Istotnie bowiem jednostkowa wartość średnia w operacie z marca 2013 r. określona została kwotą (...) zł, a w operacie z grudnia 2013 r. określona została kwotą (...) zł, to jest kwotą niższą. Mimo to wartość lokalu określono wyższą kwotą niż w operacie pierwotnym. Nie uzasadnia to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływania kolejnego biegłego. Uzasadnia to natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji w celu podjęcia czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia przez organy tych nieścisłości i ponownego orzeczenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego jak też kosztów opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 p.p.s.a. w związku z art.206 § 2 tej ustawy.