II FSK 175/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1001/10 w sprawie ze skargi S. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...], [...], [...] i [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zażalenia oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1001/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zażalenia oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i zażalenia. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 23 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia S. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. W dniu 6 października 2009 r. S. P. udzielił pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych doradcy podatkowemu K. W. oraz adwokat A. W. Ww. pełnomocnictwa zostały wypowiedziane w dniu 13 listopada 2009 r. Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 18 listopada 2009 r.) S. P. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego K., że przez najbliższy czas będzie przebywał poza granicami kraju, a planowany termin powrotu to 5 stycznia 2010 r. W związku z tym zwrócił się z prośbą o nieprzesyłanie korespondencji w sprawie w tym czasie, gdyż nie będzie miał możliwości jej podjęcia. Decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił S. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 50.000 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, natomiast w dniu 23 listopada 2009 r. ww. organ podatkowy wydał postanowienie, którym nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 23 listopada 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego K. udali się do miejsca zamieszkania S. P. celem doręczenia decyzji z dnia 20 listopada 2009 r. i postanowienia z dnia 23 listopada 2009 r. Z uwagi na to, że w miejscu zamieszkania nie zastano podatnika, na drzwiach mieszkania naklejono zawiadomienie, iż w Punkcie Informacyjnym Kancelarii Magistratu Urzędu Miasta K. pozostawiono od dnia 24 listopada 2009 r. na okres 14 dni ww. decyzję oraz postanowienie. W dniu 1 grudnia 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego K. ponownie udali się do miejsca zamieszkania S. P. w celu powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu ww. korespondencji w Urzędzie Miasta K. Z uwagi na to, że ww. korespondencja nie została odebrana przez stronę, uznano ją za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w dniu 7 grudnia 2009 r. W dniu 22 stycznia 2010 r. S. P., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K. W., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 listopada 2009 r. i zażalenia na postanowienie z dnia 23 listopada 2009 r., wnosząc jednocześnie te środki zaskarżenia. W uzasadnieniu ww. wniosków podano, że w dniu 15 stycznia 2010 r. reprezentujący podatnika K.W., podczas zapoznawania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, powziął informację o zakończeniu przez ten organ postępowania w sprawie i wydaniu decyzji oraz nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem pełnomocnika przedmiotowa decyzja oraz postanowienie nigdy nie zostały skutecznie doręczone podatnikowi. Podano, że w dniu 18 listopada 2009 r. S. P. skierował do Naczelnika Urzędu Pocztowego K. 11 wniosek o niedoręczanie korespondencji z uwagi na fakt przebywania za granicą. A zatem podatnik, mając na uwadze planowany pobyt za granicą, dochował należytej staranności i poinformował o tym fakcie organ prowadzący postępowanie, wskazując planowany okres nieobecności w kraju. W związku z tym zawiadomienie organu nie nosiło znamion obstrukcji toczącego się postępowania, zaś działania organu skierowane były głównie na niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania za 2004 r., nawet kosztem poważnych naruszeń procedury postępowania. Czterema postanowieniami z dnia 8 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 listopada 2009 r. i stwierdził uchybienie terminu do jej wniesienia oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 23 listopada 2009 r. i stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowień organ stwierdził, że ww. rozstrzygnięcia, wobec niemożliwości osobistego odbioru ich przez stronę, zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 7 grudnia 2009 r., natomiast wnioski o przywrócenie terminu złożono w dniu 22 stycznia 2010 r., czyli po przekroczeniu ustawowego terminu do dokonania tych czynności. Zdaniem organu strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania i zażalenia nastąpiło bez jej winy. Bez znaczenia bowiem są pisma kierowane przez S.P. do urzędu skarbowego (o niedoręczanie korespondencji) i Poczty Polskiej (o odsyłanie korespondencji nadawcy z adnotacją "adresat przebywa za granicą") o zagranicznym wyjeździe w okresie między 17 listopada 2009 r. a 5 stycznia 2010 r. i w związku z tym niemożnością odebrania decyzji z dnia 20 listopada 2009 r. i postanowienia z dnia 23 listopada 2009 r. w okresie pierwotnej próby ich osobistego doręczenia S. P. przez pracowników urzędu skarbowego w miejscu jego zamieszkania. Organ podniósł, że strona jest obowiązana w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie natomiast S. P. powrót planował w dniu 5 stycznia 2010 r., ale wnioski o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem i zażaleniem złożył dopiero w dniu 22 stycznia 2010 r., czyli po przekroczeniu wskazanego siedmiodniowego terminu. W skargach na powyższe postanowienia S.P., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K. W., wniósł o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 162 w zw. z art. 147 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na możliwość obrony praw skarżącego. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ w sposób wadliwy doręczył skarżącemu decyzję z dnia 20 listopada 2009 r. i postanowienie z dnia 23 listopada 2009 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, albowiem z pism skarżącego wiedział, iż skarżący przebywa za granicą i nie jest w stanie odebrać żadnej korespondencji. Zaznaczono, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej skarżący nie miał obowiązku ustanawiania pełnomocnika do doręczeń z uwagi na pobyt za granicą krótszy niż 2 miesiące. W związku z tym organ, dążąc do zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, winien był w trakcie pobytu skarżącego za granicą wstrzymać się z przesyłaniem mu jakiejkolwiek korespondencji. Zakładając nawet, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania i zażalenia, należy zdaniem strony skarżącej uznać, iż nie było w tym winy strony i przywrócić jej termin do jego wniesienia, albowiem S. P. niezwłocznie po powrocie zapoznał się ze stanem sprawy i złożył odwołanie oraz zażalenie wraz ze stosownym wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tych środków zaskarżenia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych postanowieniach. Dodatkowo organ wskazał, że pismo o wyjeździe zagranicznym nie mogło wstrzymywać prowadzonego wobec skarżącego postępowania, o którym on doskonale wiedział, a rzeczywistą intencją S. P. było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło prowadzone wobec niego postępowanie, co mogło nastąpić w dniu 31 grudnia 2009 r., czego strona miała pełną świadomość. Na rozprawie w dniu 17 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1001/10 do I SA/Kr 1004/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1001/10. Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1001/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął kwestię prawidłowości doręczenia S. P. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 23 listopada 2009 r., wskazując, że od tego głównie zależy zasadność zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Opierając się na treści art. 144, 145, 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że z formalnego punktu widzenia, tj. biorąc pod uwagę literalną treść tych przepisów, organ nie uchybił procedurom doręczenia postanowienia w przypadku nieobecności adresata – osoby fizycznej, pozostawiając na drzwiach miejsca zamieszkania S. P. dwa razy zawiadomienie o możliwości odebrania omawianego postanowienia w Punkcie Informacyjnym Kancelarii Magistratu Urzędu Miasta K. (z podaniem jego adresu) w terminie 14 dni od pierwszego zawiadomienia. Sąd zwrócił uwagę, że ostatnim dniem, w którym skarżący mógłby odebrać ww. pismo, zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, był 8 grudnia 2009 r. (a nie jak przyjął organ – 7 grudnia 2009 r.), gdyż dopiero od 24 listopada 2009 r. S. P. mógł odebrać w Urzędzie Miasta K. omawiane postanowienie (czyli przy obliczaniu terminu nie uwzględnia się dnia 24 listopada 2009 roku), jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii zawiadomienia przez skarżącego organu o swoim wyjeździe za granicę i związanego z tym żądania nieprzesyłania w tym czasie korespondencji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że taka prośba strony nie wywołuje w stosunku do prowadzącego postępowanie podatkowe organu żadnych skutków prawnych. W szczególności w wyniku tego rodzaju zawiadomienia nie powstaje po stronie organu obowiązek wstrzymania się z planowanymi czynnościami prowadzonego postępowania, m.in. wydaniem i doręczeniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu wyjazd strony nie powoduje konieczności wstrzymania prowadzonych czynności, albowiem żaden przepis nie nakłada na organ takiego obowiązku. WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że w rozważanej sytuacji nie doszło też do naruszenia prawa do czynnego udziału strony, ponieważ żadne czynności wymagające obligatoryjnej obecności S. P. nie były wówczas prowadzone (taką czynnością nie jest samo wydanie postanowienia, które dokonuje się bez udziału strony ani jego doręczenie, które może nastąpić właśnie w trybie doręczenia zastępczego). Poza tym skarżący doskonale wiedział o prowadzonym postępowaniu, możliwości wydania decyzji podatkowej i postanowienia o nadaniu rygoru jej natychmiastowej wykonalności, skoro poprzedzające wydanie decyzji podatkowej postanowienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało doręczone na ręce jego pełnomocnika – doradcy podatkowego, który jako profesjonalista winien był poinformować swojego mandanta o konsekwencjach wydania wspomnianego postanowienia i dalszych etapach prowadzonego postępowania. Organ stworzył zatem stronie możliwość jej czynnego udziału w postępowaniu. Fakt, że strona dobrowolnie z niego nie skorzystała (gdyż przebywała za granicą i nie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń) jest odmienną kwestią, bez znaczenia dla realizacji zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do skarg w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli S. . planował powrót 5 stycznia 2010 r. (a innej daty nie wskazywał), to siedmiodniowy termin upływał 12 stycznia 2010 r. Natomiast pełnomocnik skarżącego po odbiór wydanego postanowienia zgłosił się dopiero w dniu 15 stycznia 2010 r. WSA w Krakowie zaznaczył, że S. P. winien mieć wiedzę już w dniu przyjazdu o wydaniu spornego postanowienia i konieczności jego odbioru, gdyż na drzwiach jego mieszkania pozostawiono dwukrotnie zawiadomienia, informujące o tym fakcie. A zatem ww. siedmiodniowy termin należało liczyć od dnia planowanego przyjazdu S. P. (gdyż – na co on sam cały czas wskazywał – to właśnie pobyt za granicą stanowił przyczynę uchybienia w terminowi do wniesienia odwołania), albowiem strona nie wykazała, aby miał miejsce odmienny przebieg zdarzeń i w okresie między 5. a 12. stycznia 2010 r. istniała jakaś dodatkowa przyczyna uniemożliwiająca bez jej winy złożenie wniosku o przywrócenie terminu od wniesienia zażalenia wraz z wniesieniem tego zażalenia. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że to na stronie, zwłaszcza reprezentowanej przez profesjonalistę, jak to miało miejsce w rozważanej sprawie, ciąży obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia okoliczności z art. 162 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku (gdyż nie jest to wymóg formalny) wzywać strony do złożenia dodatkowych wyjaśnień czy przedstawienia dowodów na ich poparcie. WSA w Krakowie podniósł, że organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, jakkolwiek nie podzielił dalszej jego argumentacji, jakoby pobyt za granicą nie mógł stanowić o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Niemniej jednak S. P. nie spełnił wymogów z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, zdaniem Sądu, częściowo nietrafna wykładnia organu w przedmiocie omawianej regulacji, pozostaje bez znaczenia dla samego rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący S. P., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K. W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy o doręczeniu zastępczym, pomimo iż był poinformowany, że skarżący nie będzie w stanie powziąć wiadomości o doręczeniu decyzji podatkowej wobec planowanego wyjazdu zagranicznego, 2. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący w sposób niedostateczny uprawdopodobnił okoliczność, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, oraz art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi do złożenia podania o przywrócenie terminu, 3. art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń na czas swojej nieobecności, nie przekraczającej dwóch miesięcy, 4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu wskutek oddalenia skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia oraz na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg mimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wnioskach z dnia 22 stycznia 2010 r. o przywrócenie terminu, jak i w skargach na postanowienia organu odwoławczego. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczące postępowania podatkowego, tj. art. 147 § 1 i art. 150 regulujące kwestie doręczeń korespondencji, art. 162 § 1 traktujący o jednej z przesłanek przywrócenia terminu oraz art. 123 § 1 statuujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Bez wątpienia, ww. przepisy są przepisami proceduralnymi, a zatem zarzutu ich naruszenia nie można oprzeć na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jako podstawę kasacyjną odnoszącą się do naruszenia przepisów procesowych wskazano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 150, art. 162 § 1, art. 147 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Również i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że konstrukcja normy prawnej zawartej w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw..., inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś Sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonych postanowień jest zgodna z prawem, bowiem faktyczną datą doręczenia S. P. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 listopada 2009 r. określającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości oraz postanowienia z dnia 23 listopada 2009 r. nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, jest dzień 8 grudnia 2009 r. Za prawidłowością powyższej oceny przemawia dokonana przez WSA w Krakowie wykładnia przepisów art. 148–150 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie z kolei do art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego jasno wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzję oraz postanowienie nie została doręczona w sposób określony zarówno w art. 148, jak i 149 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta jest bezsporna. W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 150 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1 pkt 2). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Naczelny Sąd Administracyjny za istotne dla powyższych rozważań uważa również przywołanie treści art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Zdaniem Sądu nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. W szczególności za zmianę adresu nie można uznać wyjazdu na czas określony za granicę. W orzecznictwie podkreśla się, że wyjazdu w celach turystycznych czy służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2096/10, LEX nr 1121083). W szczególności – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – takie zawiadomienie nie stwarza po stronie organu podatkowego obowiązku wstrzymania się z planowanymi czynnościami prowadzonego postępowania. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skoro żaden przepis obowiązującego prawa nie obliguje organu do wstrzymania się z określonymi czynnościami w przypadku wniosku podatnika o zaniechanie wysyłania korespondencji z uwagi na jego nieobecność w miejscu zamieszkania spowodowaną wyjazdem za granicę, a zarówno zasada szybkości postępowania, jak i przewidziane w art. 139 Ordynacji podatkowej terminy załatwiania spraw zobowiązują organy do ich załatwiania bez zbędnej zwłoki, argumentację autora skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należało za nieuzasadnioną. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń (art. 147 § 1). Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres, nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (w drodze tzw. doręczenia zastępczego). Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06, dostępne na stronie: cbois.nsa.gov.pl). Nieprawdziwy jest zarzut naruszenia art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń na czas swojej nieobecności, nie przekraczającej dwóch miesięcy, albowiem w żadnym miejscu uzasadnienia w sprawie I SA/Kr 1001/10 WSA w Krakowie poglądu takiego nie wyraził. Zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Nie można zgodzić się z wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądem, że w rozpoznawanej sprawie ww. siedmiodniowy termin powinien być liczony począwszy od dnia 15 stycznia 2010 r., kiedy to ustanowiony w sprawie pełnomocnik, podczas zapoznawania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, powziął wiadomość o wydaniu decyzji i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem zauważyć, że S. P. konsekwentnie podawał, iż planowanym terminem powrotu z zagranicy jest dzień 5 stycznia 2010 r. Innego terminu nie wskazywał, również w złożonej skardze kasacyjnej. Należałoby zatem od skarżącego oczekiwać, jako od podatnika dbającego należycie o własne interesy, że wracając w dniu 5 stycznia 2010 r. z zagranicznego wyjazdu i posiadając wiedzę, że jest prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe, wykaże zainteresowanie faktem umieszczenia na drzwiach swojego mieszkania zawiadomienia o awizowaniu przesyłek z urzędu skarbowego i podejmie niezwłoczne działania w tym kierunku. W związku z powyższym WSA w Krakowie prawidłowo ocenił, że organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia środków zaskarżenia, gdyż przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 5 stycznia 2010 r. W tym też dniu rozpoczął bieg siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który ustał w dniu 12 stycznia 2010 r., natomiast wnioski zostały złożone w dniu 22 stycznia 2010 r., a więc po terminie. Sąd pierwszej instancji właściwie również podniósł, że pobyt za granicą mógłby uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu do dokonania określonej czynności, jednakże w rozpoznawanej sprawie odmowa przywrócenia terminu do wniesienia środków zaskarżenia nastąpiła z powodu niespełnienia przesłanki z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]