II FSK 1787/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/07 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości B. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2007 r., nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 listopada 2006 r., Nr [...], w przedmiocie udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej B. w W. zwrócił się z pytaniem, czy przychody członków Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej powinny być opodatkowane jako przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14. poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z ust. 9 pkt 5 tego artykułu. Zarząd przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że członkowie trzyosobowego Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej otrzymują z tytułu pełnienia swoich obowiązków wynagrodzenie w kwocie po 300,00 zł miesięcznie. Do obowiązków Zarządu należało podejmowanie decyzji w spawie przedsięwzięć wynikających z planu rocznego, inwestycyjnego, zarządu mieniem oraz potrzeb życia codziennego Wspólnoty Mieszkaniowej, a także reprezentowanie jej na zewnątrz. Zdaniem Zarządu, zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody członków Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej z tego tytułu powinny podlegać opodatkowaniu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowane na zasadach jak przychody członków zarządu osób prawnych z zastosowaniem kosztów ryczałtowych, wymienionych w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, Wspólnota Mieszkaniowa nie jest osobą prawną, zatem nie można uznać, iż wynagrodzenie otrzymywane przez członków Zarządu stanowi przychody określone w art. 13 pkt 17 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie to powinno być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o jakich mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej złożył zażalenie, w którym zwrócił uwagę na fakt, że członkowie Zarządu "wykonują swoje czynności w zarządzie osobiście, co odpowiada art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a otrzymywane wynagrodzenie ma się nijak do przychodów wymienionych w art. 20 ust. 1". Zdaniem Zarządu, "osoba prawna i ułomna osoba prawna to osoby prawne, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca nie czyni w tym przepisie wyjątków, czy wyróżnień, o których osobach prawnych tam mówi". Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko w nim zawarte. W ocenie organu, do wynagrodzenia członka Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej nie ma zastosowania art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż Wspólnota Mieszkaniowa nie posiada osobowości prawnej. Wobec tego do przychodów członków Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał ponadto, że Wspólnota Mieszkaniowa nie ma obowiązku w ciągu roku podatkowego pobierać zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń lub wpłacać zryczałtowany podatek dochodowy, podobnie członkowie Zarządu nie mają obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy i składania deklaracji. Rozliczenie powinno nastąpić po zakończeniu roku podatkowego, w ramach rocznego zeznania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wspólnota Mieszkaniowa (dalej: skarżąca) wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego po upływie trzech miesięcy, a także art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 13 pkt 7, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przychody członków Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zamiast ze źródeł wymienionych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 33(1) i art. 38 Kodeksu cywilnego. Skarżąca wskazała, iż wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 7 września 2006 r. a odpowiedź została doręczone w dniu 12 grudnia 2006 r., co oznacza, że nie został dotrzymany 3 miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę z dnia 21 maja 2007 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, interpretacja została wydana przed upływem terminu, który upływał w dniu 7 grudnia 2006 r. (postanowienie zostało nadane w dniu 20 listopada 2006 r., awizowane w dniu 28 listopada i odebrane w dniu 12 grudnia 2006 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył art. 14b § 3 o.p. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż na skutek doręczenia stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia w sprawie interpretacji po terminie, o jakim mowa w art. 14b § 3 o.p., zaistniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia oraz zaskarżonej decyzji. Wskazany termin ma cechy terminu materialnego, o którym mowa w art. 12 § 3 o.p., a więc jest terminem nieprzywracalnym, który kończy się w tej samej dacie co data początkowa tego terminu lub ostatni dzień miesiąca, o ile takiej daty, w danym miesiącu brak. Sąd wskazał także, iż skoro tylko doręczenie w terminie interpretacji podatkowej wywołuje materialne skutki dla podatnika, oznacza to, że organy podatkowe są zobowiązane uznać za prawidłowe stanowisko Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej. W skardze kasacyjnej z dnia 4 października 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z którego wynika, że postanowienie w sprawie interpretacji podatkowej powinno być nie tylko wydane, ale także doręczone przed upływem trzech miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, narusza art. 212 w związku z art. 219 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, poza decyzjami, o których mowa w art. 67d o.p. Zdaniem organu, termin, o jakim mowa w art. 14b § 3 o.p., zostanie dochowany, jeśli w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis postanowienie zostanie wydane, a więc podpisane, opatrzone datą i innymi niezbędnymi elementami wymaganymi przez przepisy prawa. Ponadto pełnomocnik organu wskazał, iż organy dokonują oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wydania aktu, a nie jego doręczenia. Wskazał również, że w przepisach o.p. występują oba pojęcia: wydanie i doręczenie decyzji. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie, zdaniem pełnomocnika organu, w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05; wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07). Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 2 grudnia 2007 r. wniosła o jej oddalenie, a gdyby wyrok został uchylony – wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem merytorycznego rozpatrzenia zapytania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w przypadku postanowień wydawanych w sprawie interpretacji podatkowych istotny jest moment doręczenia, a nie wydania postanowienia. Do momentu doręczenia przedmiotowego postanowienia podatnik nie może bowiem skorzystać z udzielonej przez organ podatkowy interpretacji, a więc jest ona w tym sensie bezwartościowa. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał błędnej interpretacji art. 14b § 3 o.p. oraz nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik organu w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p., poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozpoznania powyższego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, iż w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" określone w art. 14b § 3 o.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu. Zawarta w uchwale teza zachowuje aktualność na tle poddanego kontroli stanu faktycznego sprawy. W powołanej powyżej uchwale podano, że "...zdecydowane pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (...), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o – wejściu w życie – milczącej interpretacji" (A. Kabat, op. cit., s. 68). Sąd zauważył, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał też rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd składu orzekającego, który przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, iż autonomiczność regulacji ukształtowanej przepisami art. 14 a - 14 b o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nakazuje uznać za nieuzasadnione uwzględnienie ustaleń dotyczących dystynkcji między wydaniem i doręczeniem decyzji, poczynionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Zaaprobowanie stanowiska, że wspomniane przepisy rozdziału 1 a działu I o.p. w sposób wyczerpujący unormowały rozważaną kwestię, czyni bezprzedmiotowym rozważanie tego, czy dla potrzeb wykładni art. 14 b § 3 niezbędne jest odwołanie się do wskazanych przez Sąd przepisów art. 210 i art. 212 tej ustawy. Podobnie zresztą wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (...) w wyroku z dnia 14 września 2007 r. Przyznał on wprost, że art. 212 o.p. nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w jej art. 14 b § 3. Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej argumentację zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. akt I FPS 2/08, należy stwierdzić, że skoro w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest to, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 14 listopada 2006 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 12 grudnia 2006 r., a więc po upływie terminu przewidzianego w art. 14b § 3 O.p., to wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie wytknął wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem wspomnianego przepisu, co z kolei uzasadniało uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia prawa procesowego, mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 14b § 3 o.p. Dostrzeżone uchybienie nie może jednak stanowić jedynej podstawy zakwestionowania zaskarżonego wyroku. Ponadto należy zauważyć, iż powołana uchwała na mocy art. 187 § 2 p.p.s.a. jest wiążąca w sprawie, w której została wydana, jednakże - jak wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. - gdyby jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, obowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do zakwestionowania poglądu wyrażonego w powyższej uchwale. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.