II FSK 1790/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. Oddział w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1885/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1885/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. [...] Oddział w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż w latach 2008-2012 skarżąca składała deklaracje na podatek od nieruchomości, wykazując do opodatkowania we wszystkich ww. latach grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.557 m 2 oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle o wartości 2.492.678,00 zł w 2008 r., 9.994.862,00 zł w 2009 r., 10.018.662,00 zł w 2010 r., 10.028.198,00 zł w 2011 r. oraz 10.028.198,00 zł w 2012 r., a także należny od tych przedmiotów opodatkowania podatek od nieruchomości w kwocie odpowiednio 8.488,00 zł za 2008 r., 201.050,00 zł za 2009 r., 201.541,00 zł za 2010 r., 201.572,00 zł za 2011 r. oraz 201.809,00 zł za 2012 r. W 2013 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za rzeczone lata, w których zmniejszyła wartość podlegających opodatkowaniu w tym okresie budowli o kwotę 3.102.624,00 zł w każdym roku podatkowym. W piśmie wyjaśniającym przyczyny złożonych korekt skarżąca wskazała, że zmiana wartości podlegających opodatkowaniu budowli nastąpiła z uwagi na przyjęcie odmiennych modeli technologicznych w księgach majątkowych skarżącej oraz poprzedniego podmiotu, od którego nabyła gazociąg. Z uwagi na występujące wątpliwości co do zasadności skorygowania deklaracji podatkowych i braku wskazania przez skarżącą konkretnych wyjaśnień co do przyjęcia mniejszej wartości budowli niż podana w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych Burmistrz W. (dalej: Burmistrz) postanowieniem z 9 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Decyzją z 12 listopada 2013 r. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) określił skarżącej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w sposób zbieżny z danymi zawartymi w pierwotnie złożonych przez skarżącą deklaracjach, tj. za 2008 r. w kwocie 8.488,00 zł, za 2009 r. w kwocie 201.049,00 zł, za 2010 r. w kwocie 201.541,00 zł, za 2011 r. w kwocie 201.573,00 zł oraz za 2012 r. w kwocie 201.810,00 zł. Od rzeczonej decyzji wymiarowej skarżąca nie wniosła odwołania i wobec jej doręczenia stronie 22 listopada 2013 r. z upływem 6 grudnia 2013 r. stała się ostateczna. Wnioskiem z 31 grudnia 2014 r. skarżąca, powołując art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zwróciła się do SKO o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Burmistrza z 12 listopada 2013 r., zarzucając jej rażące naruszenie art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnie złożonych przez skarżącą deklaracjach na podatek od nieruchomości, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, skutkiem czego było błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, a także art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w rezultacie czego organ pomimo ciążącego nań obowiązku nie powołał biegłego celem określenia wartości budowli. Decyzją z 27 kwietnia 2015 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza z 12 listopada 2013 r. W odwołaniu od rzeczonego rozstrzygnięcia skarżąca wskazała następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 21 § 3 o.p. polegające na jego błędnej wykładni wyrażającej się w przyjęciu, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych w decyzji poprzedzającej rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty w takiej samej wysokości jak wynikające z deklaracji nie ma charakteru naruszenia rażącego, a jest jedynie wynikiem wykładni niejasnych przepisów prawa; 2) art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na podatnika w całości przechodzi całość ciężaru dowodu, a tym samym organy podatkowe zwolnione są z obowiązku podejmowania działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; 3) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie miał obowiązku powołania biegłego celem określenia wartości budowli, podczas gdy w rzeczywistości obowiązek taki ciążył na organie; 4) art. 247 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 o.p., podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zaistniałaby konieczność wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej decyzją z 28 sierpnia 2015 r. SKO utrzymało w mocy swoje poprzednie stanowisko. Odnosząc się do zarzutu skarżącej co do naruszenia przez organ art. 21 § 3 o.p. SKO wskazało, iż na tle wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w zakresie określenia zobowiązań podatkowych na gruncie art. 21 § 3 o.p. i stwierdzenia nadpłaty na gruncie art. 75 § 1 o.p. istniała rozbieżność w orzecznictwie, która ostatecznie została rozstrzygnięta dopiero uchwałą NSA z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13. Jakkolwiek zgodnie z rzeczoną uchwałą w sytuacji zbieżnej z zaistniałą w rozpoznawanej sprawie, tj. w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p., wspomniane rozbieżności i wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania zarzuconego przepisu wyłączają możliwość przepisania naruszeniu charakteru "rażącego", wszak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdej obrazy przepisów, szczególnie dotyczącej wykładni prawa w przypadkach niepewnych i wątpliwych. W dalszej kolejności SKO za całkowicie chybione uznało zarzut skarżącej co do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Organ ten opisał poszczególne działania poczynione przez Burmistrza w toku wydawania kwestionowanej decyzji wymiarowej. SKO wskazało, iż domagając się stwierdzenia nadpłaty, skarżąca winna wskazać okoliczności faktyczne bądź prawne, z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu zaś jest przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika. SKO przypomniało, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności faktycznych ani prawnych odnoszących się do lat podatkowych, za które domagała się stwierdzenia nadpłaty, zaś okoliczności, na które się powoływała, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, mogły zostać wyjaśnione na podstawie danych dotyczących przedmiotu opodatkowania będących wyłącznie w jej posiadaniu. W ocenie SKO brak ich przedłożenia oraz aktywnego uczestniczenia w postępowaniu w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych skutkować musiał uznaniem przez Burmistrza, iż wartość budowli zadeklarowana w pierwotnie złożonych deklaracjach była prawidłowa, które to okoliczności świadczą o niemożności uznania rażącego naruszenia przez tenże organ przepisów proceduralnych wskazywanych przez skarżącą. Dalej traktując zarzuty skarżącej, SKO wyjaśniło, iż dowód z opinii biegłego nie jest wyłącznym środkiem dowodowym dla ustalenia wartości początkowej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stanowiącej amortyzowany środek trwały. Co więcej, zdaniem SKO skoro skarżąca w toku postępowania o dowód z biegłego nie występowała, a organ podatkowy przyjął dane z pierwotnie złożonej przez nią deklaracji podatkowej, nie można mówić w sprawie o naruszeniu art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zwłaszcza w postaci kwalifikowanej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do zarzutu dotyczącego art. 247 § 2 o.p. w zw. z art. 68 lub 70 o.p., albowiem w ocenie organu przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, toteż niemożliwym było ich naruszenie. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w treści której podtrzymała zarzuty odwołania oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa wyrażający się utrzymaniu w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji złożonej przez skarżącą, a tym samym określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej (tj. niezgodnej z rzeczywistością wysokości), a także skutkujący brakiem możliwości doprowadzenia do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości w inny sposób jak tylko w drodze stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę w całości, w pierwszej kolejności poddał wnikliwej analizie pojęcie "rażącego naruszenia prawa", które jako pojęcie niezawierające legalnej definicji wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i judykatury. Według słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W ocenie WSA takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Zasadniczo przyjmuje się zatem, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 1992 r. V SA 86/92; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie chodzi więc o ewentualne błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766). Także takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, LEX nr 180622). W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji przywołał cytowaną przez organ odwoławczy uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, iż nie wyłącza ona prowadzenia postępowania wymiarowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatek od nieruchomości w wypadku skarżącego jest podatkiem płaconym w formie samoopodatkowania, a wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła korektę deklaracji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji jest to wprost sytuacja, w której NSA wskazał na konieczność prowadzenia postępowania wymiarowego. Kwestionując prawidłowość korekty, w tym skorygowanej wysokości podstawy opodatkowania, organ zobowiązany był do ustalenia jej w prawidłowej wysokości. Przekładając powyższe wywody do podnoszonego przez skarżącą zarzutu kwalifikowanego naruszenia art. 21 § 3 o.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał argumentację skarżącej za chybioną. Odnosząc rozważania dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa" do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, WSA wskazał, iż również w tym przypadku konieczne jest stwierdzenie, iż owo uchybienie doprowadziło w efekcie do wydania decyzji stojącej w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie sądu pierwszej instancji Burmistrz podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do prawidłowego ustalenia faktów, a ocena tych działań przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Wezwania kierowane w tym względzie do skarżącej pozostawały bez odpowiedzi. Także na dalszych etapach postępowania prowadzonego przy zachowaniu praw strony do udziału w postępowaniu i jego poszczególnych czynnościach procesowych skarżąca nie wskazała i nie przedstawiła żadnych okoliczności wskazujących na zmianę wartości środka trwałego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację SKO, iż obowiązek ustalania istotnych dla sprawy faktów nie ma charakteru nieograniczonego, nie może być bowiem postrzegany jako powinność organu podatkowego do pozyskania informacji, o których nie może mieć on wiedzy. Skoro podmiot najbardziej zainteresowany wyjaśnieniem kwestii wartości środka trwałego nie przedstawia jakichkolwiek okoliczności czy dowodów pośrednich pozwalających na podjęcie jakichkolwiek czynności procesowych zmierzających do potwierdzenia deklarowanych przez niego tez, trudno wyobrazić sobie, jakie jeszcze czynności miałby podjąć organ podatkowy, aby ustalić korzystne dla strony fakty. Sąd pierwszej instancji potwierdził trafność stanowiska SKO w zakresie braku przeprowadzenia dowodu z biegłego. WSA powołało się w tym względzie na wyrok NSA z 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, podnosząc, iż dowód ten nie jest konieczny, jeżeli pomimo niezadeklarowania tej wartości przez podatnika w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane przez podatnika w latach poprzednich. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, iż formułowane pod adresem organów podatkowych oskarżenia na tym etapie postępowania są spóźnione, wszak zarzut błędnych wniosków wyprowadzonych z zgromadzonego materiału winien być formułowany w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, czego jednakże skarżąca nie uczyniła. W ramach obecnie kontrolowanej w niniejszej sprawie procedury zarzuty nie mogły okazać się skuteczne, bowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawę do sformułowania wniosków zawartych w decyzji ostatecznej. W konsekwencji nie sposób zdaniem WSA było przyjąć, iż rzeczona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 ust 7 u.p.o.l. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu dopuszczalności wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej do wskazanej w pierwotnej deklaracji złożonej przez wnioskodawcę, podczas gdy nie istniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek ustalania istotnych dla sprawy faktów nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być postrzegany jako powinność organu podatkowego do pozyskiwania informacji, o których nie może on mieć wiedzy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie ostatniego przepisu wyrażające się w uznaniu, że organ podatkowy nie miał obowiązku powołania biegłego celem określenia wartości budowli, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym obowiązek taki ciążył na organie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca przewidział dla sporządzenia skargi kasacyjnej tzw. " przymus adwokacki". Stosownie do treści art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna być bowiem sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Autor skargi kasacyjnej nie zauważył istoty przedmiotu postępowania niniejszej sprawy. Toczące się postępowanie dotyczyło odmowy stwierdzenia nieważności. Zarzuty skargi kasacyjnej nie obejmują zaś naruszenia art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tego przepisu oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się co do istoty nadzwyczajnego postępowania jakim jest wniosek o stwierdzenie nieważności. Należy podkreślić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., wydanej w sprawie II FPS 5/13 podkreślił, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Sąd ten zwrócił także uwagę, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.Podobnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest odmienny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także w powołanej uchwale, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. NSA zauważył, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. NSA zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji, w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił też, że w takim wypadku, z uwagi na fakt że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Jak z powyższego wynika nawet powołana uchwała NSA nie wyłącza prowadzenia postępowania wymiarowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatek od nieruchomości w wypadku strony jest podatkiem płaconym w formie samoopodatkowania, a wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła korektę deklaracji podatkowej. Jest to sytuacja, w której NSA wskazał na konieczność prowadzenia postępowania wymiarowego. Kwestionując prawidłowość korekty – w tym skorygowanej wysokości podstawy opodatkowania organ zobowiązany był do ustalenia jej w prawidłowej wysokości. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej trudno wyczytać w czym skarżący konkretnie upatruje rażące naruszenie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami brak jest jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 §1 o.p. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Należy bowiem wyjaśnić, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione (co prawda niezwykle lakonicznie) w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na względzie powyższe, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.