I FSK 628/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2705/08 w sprawach ze skarg "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2008 r. nr ..., ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., styczeń, luty 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 2705/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "W." sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 lipca 2008 r. nr ... i nr ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 26 listopada 2007 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 grudnia 2003 r. w wymienionym przedmiocie. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1, art. 15 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a także art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka prowadziła działalność, która obejmowała organizowanie systemu płatnego niestrzeżonego parkowania i pobieranie opłat za parkowanie na drogach publicznych w W., które to opłaty zawierały podatek VAT. Opłaty parkingowe za parkowanie na drogach publicznych zostały uznane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 za daniny publiczne, nie są więc one wynagrodzeniem za usługę. W czasie, kiedy wydawano kwestionowane decyzje, wyrok TK był już opublikowany. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 10 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1975/02. Skoro postój pojazdu w strefie parkowania nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u., to wydając kwestionowane decyzje organ naruszył art. 2 ust. 1 oraz art. 15 tej ustawy (przyjmując daninę publiczną za podstawę opodatkowania), a także art. 27 ust. 5 u.p.t.u. (nakładając dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Naruszono też zdaniem strony art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem warunkiem jego zastosowania było istnienie obowiązku podatkowego. Naruszenie tych przepisów miało rażący, ewidentny charakter w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis był podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Dwiema decyzjami z 4 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanych przez spółkę decyzji. Organ ten stwierdził, że w decyzjach z 31 grudnia 2003 r. w ogóle nie zastosowano art. 2 u.p.t.u. i nie określono podatku należnego z tytułu pobieranych opłat parkingowych. Podatek z tego tytułu wskazywała sama spółka w składanych co miesiąc deklaracjach VAT. Co prawda Trybunał Konstytucyjny zaliczył w swoim orzeczeniu opłaty za parkowanie do danin publicznych, ale nie odnosił się do opodatkowania tych opłat podatkiem VAT. Organ uznał zatem, że w sprawie nie zaszedł przypadek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ nadzoru podniósł ponadto, że rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne opodatkowanie opłat nie jest możliwe, bowiem prowadziłoby to do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W odwołaniach od wskazanych wyżej decyzji spółka podniosła, że dla stwierdzenia nieważności decyzji nie jest konieczne wskazanie naruszenia wyłącznie przepisów podanych w jej petitum. Jeśli kwestionowane decyzje istotnie nie byłyby wydane przy zastosowaniu art. 2 u.p.t.u., to oznaczałoby to, że są obarczone kolejną rażącą wadą prawną. W ocenie spółki organ pierwszej instancji bezspornie uznał, że opłaty za parkowanie na drogach publicznych podlegają opodatkowaniu, parkowanie jest usługą, a kwota opłaty - podstawą opodatkowania. Zastosowano więc art. 2, art. 15 i art. 19 u.p.t.u. Zdaniem strony rażąco naruszono art. 217 Konstytucji poprzez opodatkowanie czynności, która w żadnej ustawie nie podlega opodatkowaniu. Decyzjami z 18 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje decyzje z 4 marca 2008 r., wskazując, że sprzeczność decyzji z prawem nie skutkuje jej nieważnością, jeśli sprzeczność ta nie jest oczywista. Organ ten zauważył, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosił się wprost do prawa podatkowego, nie dotyczył opodatkowania parkowania pojazdów, a jedynie niezgodności z Konstytucją przepisów ustalających zasady wprowadzania i pobierania opłat za parkowanie. W skargach na te decyzje spółka powtórzyła swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organ prawidłowo uznał, że kwestionowane decyzje nie są obarczone wadą nieważności, gdyż tkwiące w nich naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego. WSA wskazał, że przed powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a także przed wyrokiem NSA z 10 lipca 2003 r., orzecznictwo sądowe uznawało parkowanie na drogach publicznych za usługę w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u., a pobieraną z tego tytułu opłatę za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wcześniejsze orzecznictwo odpowiadało zatem decyzjom z 31 grudnia 2003 r. i dotyczyło tych samych przepisów. Orzeczenia TK i NSA nie powodują automatycznie, że wydane następnie decyzje są dotknięte kwalifikowaną sankcją nieważności, zaś decyzje wydawane przed tymi orzeczeniami są wadliwe jedynie w stopniu zwykłym. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi bowiem w polskim systemie prawnym źródła prawa, pomimo powszechności obowiązywania i ostateczności. W ocenie Sądu pierwszej instancji wyrok Trybunału oznaczał jedynie to, że decyzje wydane po nim, a traktujące parkowanie na drogach publicznych jako usługę, pozostawały w sprzeczności z tym wyrokiem, jednakże stopień ich niezgodności z prawem był taki sam, jak decyzji wcześniejszych. Ponadto zasadnie zdaniem WSA organ podniósł, że wyrok TK z 10 grudnia 2002 r. nie dotyczył bezpośrednio prawa podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że wyrok ten oznaczał usunięcie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych, że czynił przepisy ustawy klarownymi, a w konsekwencji, że decyzje odpowiadające dotychczasowemu orzecznictwu rażąco naruszały prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Same przepisy art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 czy też art. 27 ust. 5 u.p.t.u. pozostawały po tym wyroku niezmienione. WSA powołał się w tym względzie na wyrok NSA z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06 (LEX nr 281145) i z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04 (PP 2006/6/54). Zdaniem WSA wyrok TK stanowił dodatkowy argument przeciwko opodatkowaniu parkowania na drogach publicznych, ale nie wprowadzał żadnej istotniej zmiany z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie tego poglądu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z 10 lipca 2003 r. NSA nie stwierdził nieważności zaskarżonych w tamtym postępowaniu decyzji podatkowych, lecz jedynie uchylił te decyzje, więc uznał, że nie naruszały one prawa rażąco. W ocenie WSA nie można oceniać wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Jeśli decyzja nakłada na podatnika obowiązek określonych rozmiarów, choć taki obowiązek nie powinien być nałożony, to nie oznacza to automatycznie jej nieważności. W przeciwnym razie należałoby przyjmować, że nieważne są wszelkie decyzje wadliwie ustalające wysokość zobowiązania. Zdaniem WSA nieważność zachodzi jedynie wówczas, gdy określony obowiązek zostaje nałożony wbrew jasnemu, oczywistemu brzmieniu przepisu i gdy tak rażącej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (nie orzecznictwa) nie można tolerować w praworządnym państwie. Rozbieżności w orzecznictwie sądowym, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej są okolicznościami wykluczającymi ocenę, że dana decyzja rażąco naruszała prawo. Sama spółka zresztą nie odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, zgodziła się z oceną, że opłata za parkowanie stanowi podstawę opodatkowania. WSA przyznał jednak, że decyzje ostateczne były wadliwe, jednak ich wadliwość nie przybrała formy kwalifikowanej wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że niektóre zarzuty skargi były słuszne, bowiem organ niewłaściwie przyjął, iż brak wskazania w podstawach kwestionowanych decyzji art. 2 ust. 1 czy też 15 ust. 1 u.p.t.u. wyklucza rozważania na temat rażącego naruszenia tych przepisów. Niewątpliwie przepisy te były przez organ pierwszej instancji zastosowane. Natomiast dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów nie oznaczałoby naruszenia zakazu ponownego orzekania przez organ nadzoru w trybie zwyczajnym, ocena taka nie pozostaje bowiem z tym postępowaniem w żadnym związku. Powyższe błędy nie zmieniają jednak zdaniem WSA faktu, że podjęte w postępowaniach nadzorczych rozstrzygnięcia były prawidłowe. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji nie narusza w rażący sposób prawa ostateczna decyzja organu podatkowego określająca spółce zobowiązanie podatkowe, przyjmująca za przedmiot i podstawę tego zobowiązania czynności nie objęte zakresem ustawy podatkowej, tj. art. 2 i art. 15 u.p.t.u.; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne jego niezastosowanie, tj. oddalenie skargi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która w rażący sposób narusza prawo, a tym samym spełnia obligatoryjne przesłanki zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z treścią art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych związanych z wydaniem decyzji podatkowych, które wpływać mogły na charakter naruszenia prawa, czego konsekwencją było bezzasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w przypadku natomiast, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa procesowego za niezasadny, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w myśl art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wskazała, że z samego uzasadnienia wyroku WSA można jednoznacznie wnioskować, że Sąd ten nie kwestionuje, iż decyzje ostateczne zostały wydane z naruszeniem prawa. Uznanie jednak, że naruszenie to nie miało rażącego charakteru jest zdaniem strony błędne i doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym decyzji dotkniętej kwalifikowaną wadą, co było spowodowane niewłaściwym rozumieniem pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Spółka podniosła, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, ale zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i stanowiskiem doktryny do rażącego naruszenia prawa dochodzi w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na podatnika obowiązek podatkowy, mimo że w świetle obowiązującego prawa tego rodzaju skutek materialnoprawny nie może być nawiązany. Nie jest zatem prawdziwa teza WSA, jakoby przyjęcie stanowiska spółki prowadziło do tego, że nieważne są wszelkie decyzje wadliwie ustalające wysokość zobowiązania. Zdaniem strony w przypadku, gdy decyzja określa zobowiązanie podatkowe, które w rzeczywistości nie jest należne, mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Skoro zły wynik wymiaru jest zawsze zaprzeczeniem stanu prawnego, to określenie wymiaru w sytuacji, gdy ustawa w ogóle nie przewiduje opodatkowania, stanowi niewątpliwie rażące naruszenie prawa. W ocenie spółki decyzja naruszająca zasady z art. 217 i art. 84 Konstytucji powinna być usunięta z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia jej nieważności. Pogwałcenie konstytucyjnie zastrzeżonych praw podatnika trudno bowiem uznać za "zwykłe" naruszenie prawa. Niezgodność z Konstytucją nie znajduje usprawiedliwienia nawet w fakcie istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Skarżąca wskazała na wyrok WSA we Wrocławiu z 14 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3191/02 (POP 2005/1/3), w którym podano, że obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Dalej spółka podniosła, że WSA nie wskazał, jakie orzeczenia miał na myśli, twierdząc, że przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego orzecznictwo sądowe uznawało parkowanie na drogach publicznych za usługę w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Spółce zaś znane jest tylko jedno takie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99. Sama jednak rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (vide orzeczenie NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04 i z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05). O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (vide wyrok WSA z 14 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. l, poz. 3). Zdaniem strony wątpliwe jest z uwagi na jednoznaczne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, że 31 grudnia 2003 r. organ wydający decyzje ostateczne był w stanie merytorycznie uzasadnić poprawność tezy o objęciu podatkiem od towarów i usług innej daniny publicznej. Orzeczenie to zostało przez WSA potraktowane jako jeden z głosów w dyskusji, mieszczące się w schemacie rozbieżności w orzecznictwie. Zdaniem strony fakt, że przedmiotem orzeczenia TK nie były bezpośrednio przepisy ustawy o VAT, wpływał jedynie na wybór procedury zmierzającej do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z 2003 r. Gdyby bowiem Trybunał orzekał bezpośrednio o przepisach ustawy o VAT, wówczas podstawą wzruszenia byłyby przepisy o wznowieniu postępowania. W przypadku, gdy na ponad rok przed dniem wydania decyzji opublikowano w akcie promulgacyjnym (Dz. U. Nr 216, poz. 1816) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r. potwierdzający, że opłaty pobierane przez wnioskodawcę mają charakter daniny publicznej w rozumieniu art. 217 Konstytucji, a nie wynagrodzenia za usługę, a dodatkowo powszechnie znana była treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1975/02, które potwierdzało prezentowane przez Trybunał stanowisko, nie można zaakceptować działania organu ignorującego interpretację przepisów prawa i rozszerzającego zakres przedmiotowy ustawy. Bezzasadna jest teza WSA, że skoro w wyroku z 10 lipca 2003 r. NSA tylko uchylił (a nie stwierdził nieważność) decyzję nakazującą zapłacić podatek od towarów i usług od czynności poboru opłat za parkowanie, to oznacza to, że decyzja dotycząca analogicznej kwestii wydana 31 grudnia 2003 r. taką wadą nie może być obciążona. Wyrok NSA z 10 lipca 2003 r. dotyczył jednak decyzji wydanych 22 maja 2002 r., a więc kilka miesięcy przed orzeczeniem TK. W maju 2002 r. organ nie dysponował zatem pełną wiedzą o charakterze opłat za parkowanie, NSA przyjął więc, że w chwili wydawania decyzji przyjęcie interpretacji o objęciu podatkiem opłat za parkowanie nie miało charakteru absurdalnego, toteż nie było rażącym naruszeniem prawa. Takiej tezy nie można jednak zastosować do decyzji ostatecznych wydanych po upływie roku od orzeczenia Trybunału. Skarżąca wskazała też, iż obecnie w orzecznictwie przyjmuje się pogląd, iż rażące naruszenie prawa to nie tylko takie naruszenie, które w oczywisty sposób czyni decyzję wadliwą, ale też naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności i które dyskwalifikuje tę decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja z obrotu prawnego. Uzasadniając powołanie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako podstawy skargi kasacyjnej w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżąca podniosła, że WSA nie uwzględnił kilku okoliczności faktycznych, wskazanych wyżej, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie -m.in. nie przedstawił żadnego orzeczenia wydanego między dniem opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a dniem wydania decyzji ostatecznych, które mogłoby potwierdzać tezę o istnieniu rozbieżności w orzecznictwie oraz bezzasadnie zrównał okoliczności faktyczne towarzyszące wydaniu decyzji przed orzeczeniem TK i po tym orzeczeniu. Ilustracją wagi tego błędu jest orzeczenie NSA z 7 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 286/06, w którym uznano, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu wydane zostało przed podjęciem uchwały NSA kończącej rozbieżność orzecznictwa w przedmiocie objętym tą uchwałą. A contrario gdyby treść uchwały była znana, takie rażące naruszenie prawa by nastąpiło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Dokonując w pierwszej kolejności oceny zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, stwierdzić należy przede wszystkim, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje: 1) w uznaniu, że zagadnienie objęcia u.p.t.u. opłat za parkowanie na drogach publicznych stanowiło przedmiot rozbieżności w orzecznictwie, w sytuacji, gdy WSA nie podał przykładów takiej rozbieżności poza jednym wyrokiem z 1999 r. i nie przedstawił żadnego orzeczenia wydanego między opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego a dniem wydania decyzji ostatecznych oraz 2) w nieuwzględnieniu w stwierdzeniu, że "wyrokiem z 10 lipca 2003 r. NSA jedynie uchylił, a nie stwierdził nieważność decyzji", szeregu okoliczności związanych z momentem wydania decyzji będących przedmiotem kontroli sądowej i bezzasadne zrównanie w tej ocenie okoliczności towarzyszących wydaniu decyzji przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i po jego wydaniu. Okoliczności powoływane przez skarżącą, a wskazane wyżej były jedynie dodatkowym argumentem Sądu pierwszej instancji świadczącym o tym, że trudno mówić w tym przypadku o rażącym naruszeniu prawa. Sąd ten bowiem wyraźnie stwierdził, że istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym stanowi kolejny, a nie jedyny argument przeciwko stwierdzeniu decyzji. Głównym argumentem było uznanie, że konieczne było w tym przypadku dokonanie złożonej wykładni art. 2 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zbadanie prawnego charakteru opłaty za parkowanie na drodze publicznej, zinterpretowanie przepisów o drogach publicznych, dokonanie oceny znaczenia organizowania systemu płatnego parkowania przez spółkę prawa handlowego dla opodatkowania tego parkowania, przeanalizowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zdaniem tego Sądu nieważność zachodzi bowiem wtedy, gdy określony obowiązek zostaje nałożony wbrew jasnemu, oczywistemu brzmieniu przepisu i gdy tak rażącej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a nie orzecznictwa, nie można tolerować w praworządnym państwie. Rozbieżności w orzecznictwie sądowym, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej - wszystkie te okoliczności wykluczają ocenę, że dana decyzja rażąco naruszała prawo. W sytuacji więc gdy wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności stanowiły jedynie dodatkowy argument uznania, że nie można mówić w tej sprawie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu spornych decyzji wymiarowych, trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by niepodanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia wydanego między dniem opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego a dniem wydania decyzji wymiarowych odmiennie rozstrzygającego kwestię opodatkowania opłat za parkowanie stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie należy ocenić zarzut nieuwzględnienia różnicy w okolicznościach towarzyszących wydaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1975/02 i decyzji wymiarowych objętych w tej sprawie wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Nietrafne są też zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się ze skarżącą, by Sąd pierwszej instancji niewłaściwie rozumiał pojęcie "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie kwestionuje przy tym tego, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy ma charakter oczywisty, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Skoro z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, gdy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, to trudno podzielić stanowisko skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy wysokość zobowiązania jest wynikiem innego niż błąd rachunkowy błędu organu, to w każdym takim przypadku mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Teza ta nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Sam fakt, że wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sprzeciwia się temu bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych. Ustawodawca przewidując możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych określił przesłanki, których zaistnienie może doprowadzić do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu. Wzruszyć decyzję ostateczną można tylko wtedy, gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (vide wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., sygn. akt 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28). W orzecznictwie prezentowany był pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie dalszych przesłanek. W niektórych wyrokach przyjmowano, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą takie naruszenie (vide wyroki NSA z 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88 i IV SA 187/88 Gap 1989/6/42). Te poglądy spotkały się jednak z krytyką w piśmiennictwie, gdzie podnoszono, że obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa (vide B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie, 1999, s 298). Podobne stanowisko można znaleźć także w nowszym orzecznictwie. Na tle takiego samego brzmienia art. 156 § 1 K.p.a. Sąd Najwyższy stwierdził, że art. 156 § 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod uwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary lub jakichkolwiek innych (vide wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, OSNAP 2001 nr 4 poz. 100). W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca, że nałożono na nią obowiązek zapłaty podatku sprzecznie z zasadami wynikającymi z art. 84 i art. 217 Konstytucji, a wobec także z tego względu decyzja wymiarowa rażąco narusza prawo. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W myśl natomiast art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z drugiego przepisu wynika natomiast, że wszystkie istotne elementy daniny publicznej podlegają materii ustawowej. Z obu tych zasad można wywieść tezę, że wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej, wszystko co nie zostało poddane opodatkowaniu na podstawie ustawy jest wolne od podatku (vide M. Kalinowski, glosa do wyroku NSA z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03, OSP 2004/6/71). Art. 2 u.p.t.u. określa przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP oraz eksport i import towarów i usług. W ust. 3 wskazano również inne czynności i zjawiska, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Art. 4 u.p.t.u. zawiera słowniczek pojęć użytych w tej ustawie. Definicja usług została określona w pkt 2 art. 4 poprzez przede wszystkim odniesienie do klasyfikacji statystycznych. W myśl bowiem art. 4 pkt 2a u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z treści samej u.p.t.u., poza konkretyzacją niektórych usług w pkt 2 art. 4, nie da się więc wyczytać, czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą, należy przede wszystkim sięgnąć do klasyfikacji statystycznych, a także ocenić charakter wykonywanej czynności. Nie można jednak z tego powodu uznać, by tak określony przedmiot opodatkowania naruszał wskazane wyżej normy konstytucyjne. Nie było sporne między stronami to, że usługi w zakresie zbierania opłat za parkowanie pojazdów na ulicach, drogach i placach publicznych wymienione zostały w Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Sporne natomiast było to, czy wykonywane przez skarżącą na drogach publicznych usługi parkingowe w związku z zawartą z Gminą umową podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Chcąc więc ocenić, czy czynności wykonywane przez skarżącą w związku z pobieraniem opłat za parkowanie na drogach publicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należało sięgnąć do szeregu przepisów normujących różne kwestie poza klasyfikacjami statystycznymi, do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, do ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, do przepisów wykonawczych do tej ostatniej ustawy, do ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. W takiej sytuacji nie można przyjąć, jak słusznie to wskazał Sąd pierwszej instancji, by decyzje wymiarowe pozostały w oczywisty sposób w sprzeczności z jednoznacznymi przepisami prawa tym bardziej, że to nie Gmina jako zarządca drogi, mogąca być także podatnikiem podatku VAT w przypadku niektórych czynności, a spółka prawa handlowego będąca bez wątpienia podmiotem gospodarczym, pobierała opłaty parkingowe. Należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r. nie usuwał wszelkich wątpliwości interpretacyjnych związanych z opodatkowaniem pobierania opłat za parkowanie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nie analizował przepisów u.p.t.u. Zajmował się bowiem konstytucyjnością przepisów wprowadzających opłaty za parkowanie. Wyrok Trybunału nie usuwał więc, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wszystkich wątpliwości interpretacyjnych związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT opłat za parkowanie, a wprowadzał jedynie nowy dodatkowy argument przemawiający za wyłączeniem z opodatkowania tych opłat. Od tego wyroku rzeczywiście zaczęła się kształtować linia orzecznictwa o publicznoprawnym charakterze opłat za parkowanie, uwidoczniona we wskazanym przez skarżącą wyroku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego i wskazane przez skarżącą orzeczenie NSA stanowią więc próbę ustalenia rzeczywistej treści przepisów podatkowych, nie czyniąc przy tym interpretowanych przepisów bardziej klarownymi, czy jasnymi. To, że kwestia opodatkowania pobierania opłat za parkowanie nie jest taka oczywista wynika także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie stan prawny dotyczy w tej sprawie zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i orzecznictwo ETS nie jest w związku z tym wiążące, to warto jednak wskazać na wyrok ETS z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 dotyczący oferowania przez lokalne władze miejsc na parkingach (opublik. w http:curia.europa.eu). W wyroku tym ETS uznał, że nawet jeżeli lokalne organy władzy wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej, to jednak powinny być uznawane za podatnika zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.