II FSK 182/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 149/05 w sprawie ze skargi Stanisława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stanisława P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 182/06 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie I SA/Rz 149/05 oddalił skargę Stanisława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 sierpnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, że Stanisław P. w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa Stanisław P. Przedsiębiorstwo to nabyło w dniu 30 sierpnia 2002 r. malarnię proszkową, rok budowy 1998 za cenę 17.000 złotych. W ocenie organów podatkowych transakcja ta została potwierdzona fakturą VAT (...) wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której podatnik był głównym udziałowcem. Organy ustaliły także, że opisana powyżej malarnia proszkowa nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano odliczeń odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej. Malarnię podatnik wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej. Malarnia była również przedmiotem wyceny zleconej przez przedsiębiorstwo Firma Handlowo-Usługowa Stanisław P., której celem było określenie wartości rynkowej linii technologicznej wnoszonej przez podatnika jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T." w D. W dalszej kolejności organy podatkowe ustaliły, że aktem notarialnym z dnia 27 września 2002 r. Rep. A (...) spółka "T." dokonała podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000 złotych do kwoty 400.000 złotych. W spółce tej ustanowiono tym samym 700 nowych udziałów o wartości 500 złotych każdy udział. Wszystkie nowoutworzone udziały objął w całości Stanisław P. pokrywając podwyższenie kapitału aportem w postaci linii technologicznej wskazanej powyżej malarni proszkowej. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe, działając na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ uznały, że podatnik dokonując objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci malarni proszkowej, uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 350.000 złotych. Organy wskazały jednocześnie, iż z uwagi na okoliczność, iż podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, w kwocie 17.000 złotych, to stanowi koszt uzyskania przychodu podatnika z tytułu objęcia przez niego udziałów w zamian za aport w postaci środka trwałego. W konsekwencji więc, organy podatkowe zastosowały art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Organy przyjęły więc, że Stanisław P. z tytułu objęcia wskazanych udziałów osiągnął dochód w kwocie 333.000 złotych stanowiący nadwyżkę przychodów z tego źródła w kwocie 350.000 złotych nad kosztami ich uzyskania. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 stycznia 2005 r. nie narusza prawa. Sąd przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd uznał więc, że w świetle tego przepisu skarżący obejmując aktem notarialnym z dnia 27 września 2002 r. 700 udziałów o wartości nominalnej 500 złotych każdy, w zamian za wniesioną tytułem aportu linię technologiczną malarni proszkowej, uzyskał przychód w kwocie 350.000 złotych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikło także w ocenie Sądu, aby linia technologiczna malarni proszkowej stanowiła przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego. Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego jakim była przedmiotowa malarnia. W ocenie Sądu więc organy podatkowe słusznie przyjęły, że kwota 17.000 złotych to jest cena zakupu malarni, był wartością początkową tego środka trwałego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stanisław P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5a i 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie linii technologicznej malarni proszkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazując na powyższy zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i jego zmiany poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 stycznia 2005 r.. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu stosownie do którego, ze zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby linia technologiczna malarni proszkowej, wniesionej jako aport przez skarżącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T." stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną podatnika, dowody zgromadzone w czasie postępowania, w tym faktura VAT z dnia 29 listopada 2002 r. (...) przesądziły, iż z chwilą wniesienia aportu, linia technologiczna malarni proszkowej stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ustawy podatkowej. Tym samym, wartość udziałów objętych w zamian za aport w postaci malarni proszkowej, nie stanowiła przychodu podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie po stronie skarżącego podlegający opodatkowaniu przychód w kwocie 333.000 złotych z tytułu kapitałów pieniężnych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2005 r. odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na jednej podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a., to jest na zarzucie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawa materialnego. Do uchybienia tego dojść miało, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, poprzez naruszenie przez Sąd norm zawartych w art. 5a i 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając ten zarzut podatnik podniósł, iż przepisy powyższe zostały w rozpoznawanej sprawie niewłaściwe zastosowane, gdyż Sąd niesłusznie uznał, iż linia technologiczna malarni proszkowej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uwzględniając ten zarzut należałoby w pierwszej kolejności przyjąć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nieprawidłowo odniósł, w procesie kontroli sądowej, normy art. 5a i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną należałoby tym samym uznać, że okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez Sąd za prawidłowe, stosownie do których linia technologiczna malarni proszkowej nie stanowiła części zorganizowanego przedsiębiorstwa wniesionego aportem jako pokrycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T.", nie zostały wyjaśnione w sposób właściwy, czyli odpowiadający prawdzie materialnej. Autor skargi kasacyjnej w jej treści zakwestionował więc stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a następnie oceniony za prawidłowy przez Sąd. W skardze kasacyjnej jej autor nie podniósł natomiast stosownego zarzutu naruszenia przez Sąd, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania, to jest w tym wypadku art. 145 par. 1 punkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W przypadku zaś kiedy skarga kasacyjna zawiera zarzut jedynie naruszenia prawa materialnego, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, ustalenia co do stanu faktycznego uznane za słuszne przez Sąd pierwszej instancji, pozostają poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Niekwestionowane więc przez autora skargi kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego wskazują, że wniesiony przez podatnika aport w postaci linii produkcyjnej malarni proszkowej w zamian za objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "T.", stanowił wkład niepieniężny wniesiony w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji do opisanych wyżej okoliczności nie stosował, a więc nie mógł również naruszyć norm wynikających z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszył także, co błędnie podniosła strona wnosząca skargę kasacyjną, wskazanych powyżej norm wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej stosując je do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Z przepisu tego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd słusznie tym samym w zaskarżonym wyroku wskazał, że podatnik obejmując aktem notarialnym sporządzonym w dniu 27 września 2002 r. 700 udziałów o wartości nominalnej po 500 złotych każdy udział, w zamian za wniesioną tytułem aportu linię technologiczną malarni proszkowej, uzyskał przychód w kwocie 350.000 złotych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po odliczeniu kosztów jego uzyskania. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.