II FSK 1831/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 853/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 853/06 oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że małżonkowie J. i L. M. w latach 1996-2004 nabyli a następnie sprzedali łącznie 9 nieruchomości położonych w S. przy ulicach: H. ..., ... i ..., D. ..., S. ... i ..., S. ... i ... oraz T. .... W ocenie Sądu przychód, jaki małżonkowie osiągnęli z tego tytułu, zakwalifikować należy jako pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Tym samym Sąd podzielił pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że o tym czy określona działalność ma charakter działalności gospodarczej decydują konkretne okoliczności faktyczne, które znamiona takiej działalności wypełniają, a do których w szczególności zaliczyć należy jej stałych charakter i powtarzalność podejmowanych czynności. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, a więc to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Osiągając zatem, w ramach swojej działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami, przychody ze sprzedaży konkretnej nieruchomości, za koszt uzyskania tego przychodu skarżący mogą uznać wszystkie te wydatki, jakie w celu osiągnięcia tego przychodu i w związku z tą nieruchomością ponieśli. W ocenie Sądu administracyjnego z zaskarżonej decyzji organy podatkowe uwzględniły wszystkie wydatki związane z uprzednim zakupem tej nieruchomości, jej posiadaniem i sprzedażą, które w stopniu dostatecznym wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego i które niewątpliwie służyły osiągnięciu przychodu z tej sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do nakładów na sprzedane w 2004 r. budynki uwzględniono wydatki poniesione w latach 2003-2004 wynikające z przedłożonych przez podatnika i uzyskanych od dostawców materiałów i usług budowlanych faktur (z wyjątkiem 2 dokumentów na kwotę 1.445,05 zł). Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego określony w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak podjęcia działań w celu dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy także w zakresie dotyczącym wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Natomiast za jedynie trafiony Sąd uznał zarzut braku dokonania w postępowaniu odwoławczym wymiaru uzupełniającego i w konsekwencji orzekania przez ten organ odwoławczy o wyższej kwocie zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o tym, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się jeżeli zaskarżona odwołaniem decyzja nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego. Jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik strony zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że kwota 92.085 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonych w S. przy ul. S. ..., i przy ul. S. ..., ..., ..., ..., ... i ... i w związku z tymi nieruchomościami, - przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) poprzez brak ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w uzasadnianiu skarżonego wyroku do zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121 Ordynacji podatkowej tj. niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego czego przykładem jest przytaczanie zapisów z dziennika budowy, na które strona nie miała wpływu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez brak uchylenia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 29 września w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez ten organ przepisu art. 234 i 230 § 1 Ordynacji podatkowej mającego wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2005 r. ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie jest prawidłowe stanowisko Sądu administracyjnego co do braku wykazania w stopniu dostatecznie przekonującym, iż wydatki w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu ze sprzedaży. Pełnomocnik twierdzi, że skarżący w sposób bezsporny wykazał, że kwota 92.085 zł stanowiła koszt uzyskania przychodu, a to przez poniesienie wydatku na rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie budowy budynków mieszkalnych położonych w S. przy wskazanych wyższej ulicach. W dalszej kolejności autor skargi podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w żaden sposób do zarzutów skarżącego dotyczącego "niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego czego przykładem jest przytaczanie zapisów z dziennika budowy, na które strona nie miała wpływu" przez co Sąd ten oparł wyrok na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają, zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy sądowoadministracyjne oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem nie ustosunkował się do zarzutu sformułowanego w skardze – tj. naruszenia przez odwoławczy organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będą jednak związany z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że Sąd ten sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, stosowanie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 zez zm.), bada akt w granicach danej sprawy administracyjnej. Granice te wyznacza przepis prawa, najczęściej materialnego, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestie kosztów uzyskania przychodów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. W związku z tym Sąd ma obowiązek ocenić, czy w świetle tych przepisów, a także regulacji proceduralnych, akt był legalny czy też nie. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze tylko w takim przypadku stanowiłoby naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceną legalności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że podatniczka nie wykazała, iż poniesione przez nią wydatki w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zapisów w poszczególnych dziennikach budowy, treść umów sprzedaży nie uzasadniają stwierdzenia o istnieniu związku przyczynowego między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem, tym bardziej, że w tym czasie prowadziła inwestycje budowlane służące zaspokojeniu jej potrzeb mieszkalnych. W tym miejscu należy jeszcze raz podnieść, że sąd administracyjny nie ustala okoliczności sprawy, gdyż w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a, który to przepis nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracyjne. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji podatniczki, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można też uzanć za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Zakaz reformationis in peius oznacza, że podatkowy organ odwoławczy nie może wydawać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie zmiana kwoty podatku dochodowego za 1999 r. była konsekwencją zmiany podatku VAT za grudzień 1999 r., a więc wynikała z przepisów prawa podatkowego, a nie z niezgodności ocen stanu faktycznego. Oznacza to, że naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wysokość zobowiązania (na wynik spawy). Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że skoro podatniczka nie zakwestionowała w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodów – tym samym zarzut ten należało uznać za oczywiście bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.