II FSK 1844/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. i W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 144/07 w sprawie ze skargi K. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. i W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 144/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 21 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił małżonkom M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od dochodu darowizny w kwocie 8.520 zł na rzecz osoby fizycznej (A. D.). W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyjaśnił, że przedmiotowa darowizna została udokumentowana poleceniem przelewu z dnia 23 marca 2000 r. z konta P.H.P.U. "M." W. M. na rzecz WZSO - Przedsiębiorstwo Państwowe Sekcja Obsługi Pacjentów w W., tytułem "zaliczki za protezę modułową dla A. D. z W. k/Z.". Związana z tym faktura VAT została wystawiona przez W. Zakłady Sprzętu Ortopedycznego Przedsiębiorstwo Państwowe Sekcja Obsługi Pacjentów w W. na rzecz P.H.P.U. "M." w L. tytułem "zaliczki na wykonanie protezy modułowej zleconej, 72/[...]/[...]". Darowiznę udokumentowano także pismem wystawcy faktury stwierdzającym, że protezę odebrała A. D. w dniu 30 czerwca 2000 r. Wartość protezy została sfinansowana przez Dolnośląską Regionalną Kasę Chorych, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie i P.H.U.P. "M." ze Z. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za obdarowanego WZSO Przedsiębiorstwo Państwowe Sekcja Obsługi Pacjentów w W., a osobę fizyczną A. D., co wyklucza dokonywanie przez skarżących odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uznał również darowizny dokonanej na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej p.w. św. [...] w Z. podnosząc, że nie została ona prawidłowo udokumentowana w świetle art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Decyzją z dnia 30 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1760/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Sądu, sprawozdanie z wykorzystania przez kościelną osobę prawną darowizny przekazanej przez skarżących zawierało dane możliwe do weryfikacji przez organ podatkowy i spełniało wymogi określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony dotyczących darowizny na rzecz A. D. W ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w W. skład orzekający przyznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wydatki na zakup protezy nie były darowizną na rzecz Państwowego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z., ale darowizną na rzecz osoby fizycznej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 listopada 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 czerwca 2004 r. określając małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ odwoławczy uwzględnił darowiznę na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej p.w. św. [...] w Z. i odmówił odliczenia od dochodu darowizny na rzecz A. D. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego K. M. i W. M. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2006 r. wskazując na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia argumentował, że problem darowizny w kwocie 8.520 zł został rozstrzygnięty w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1760/04. Sąd - powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wywodził, że zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu stanowisko Sądu, kwestionujące możliwość odliczenia darowizny na rzecz A. D. w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wiążące dla Sądu rozpoznającego sprawę obecnie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga małżonków nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej K. M. i W. M. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie: I. art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieodliczeniu od podstawy wymiaru podatku darowizny na cele zdrowotne dokonanej za pośrednictwem Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z. (a więc podmiotu uprawnionego do otrzymywania tego typu darowizn), zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, II. przepisów postępowania: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd, że materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do wydania wyroku w oparciu o ustalenia dokonane przez organy skarbowe, a nadto że organy skarbowe nie naruszyły art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieustalenie w drodze przesłuchania skarżącego W. M. oraz pracowników Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z. jaki faktycznie miała charakter darowizna dokonana przez skarżących i czy przez to nie podlegała ona odliczeniu od podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, 2/ art. 168 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez faktyczne nierozpoznanie przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, iż Sąd nie rozpoznał w tym zakresie skargi albowiem wyraził swój pogląd prawny w przedmiocie zaskarżenia w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd powinien merytorycznie odnieść się do przedmiotu skargi. Małżonkowie nie mogli bowiem w trybie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżyć skargą kasacyjną wyroku z dnia 23 marca 2006 r., który uchylał w całości decyzję organu odwoławczego. W ocenie strony sporna darowizna powinna podlegać odliczeniu, gdyż skarżący zrealizował cel określony w ustawie, to jest finansował zakup sprzętu medycznego, przekazując środki na rzecz obdarowanego Powiatowego Ośrodka Pomocy Rodzinie, który jedynie wskazał cel, na jaki ma być przekazana darowizna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego też nie może być uwzględniona. Mieć przede wszystkim trzeba na uwadze okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając po raz drugi sprawę określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. był związany oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku tego Sądu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1760/04 wydanym w tejże sprawie. Obowiązek taki wynika z treści normy prawnej zawartej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa nie budzi wątpliwości fakt, że związanie Sądu dokonaną sądową oceną prawną traci swoją moc tylko w trzech wypadkach, a mianowicie w razie zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie (por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006. str. 329 - 330). Na istnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek nie wskazano w skardze kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na treść orzeczenia z dnia 23 marca 2006 r., z którego jednoznacznie wynika, że uchylenie zaskarżonej w sprawie decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2004 r. nastąpiło z powodu stwierdzonego naruszenia prawa materialnego i procesowego w odniesieniu do darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. św. [...] w Z. Stanowisko Sądu zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wymiarze skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., co wynika z treści decyzji z dnia 6 listopada 2006 r. nr [...]. Natomiast w pozostałym zakresie, Sąd w wymienionym wyroku uznał za zasadne i zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie darowizny przeznaczonej na zakup protezy. Stwierdził, że darowizna ta została dokonana na rzecz osoby fizycznej, co uniemożliwiało skarżącym skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, że strona skarżąca nie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 23 marca 2006 r., stał się on prawomocny. Należy przy tym wskazać, że wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, wyrok ten mógł być przedmiotem skargi kasacyjnej, co wynika w sposób pośredni z przepisów art. 176 i art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga ta mogła dotyczyć części omawianego orzeczenia, dotyczącego rozstrzygnięcia kwestii darowizny przeznaczonej na zakup protezy. Za wadliwe należało także uznać powołanie się w skardze kasacyjnej na art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wszak przepisu tego nie stosuje się w postępowaniu podatkowym, a jego odpowiednikiem w Ordynacji podatkowej jest jej art. 180, na który to przepis Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.