II FSK 1848/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1258/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018r. o sygn. I SA/Wr 1258/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 7 września 2017r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r. oddalił skargę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy podał, że przedmiotem skargi do Sądu I instancji jest ww. postanowienie organu odwoławczego z dnia 7 września 2017r., utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. (dalej: "organ podatkowy pierwszej instancji") z dnia 26 czerwca 2017r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości na 2014r. na poczet podatku od nieruchomości w 2011r. i odsetki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na skutek wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji z dnia 9 września 2016r., nr [...], ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2014r. na kwotę 0 zł oraz wpłaty dokonanej w dniu 26 lutego 2014r. w wysokości 2.013 zł, na kartotece nr [...] z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości na 2014r. w wysokości 2.013 zł. Z kolei Spółka zobowiązana była uiścić należność w podatku od nieruchomości wynikającą z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 27 lipca 2015r., nr [...], na 2011r. w kwocie 29.890 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 25 sierpnia 2015r., nr [...]. Z danych zawartych na koncie podatkowym wynikało, że zobowiązanie za I ratę w kwocie 4.947,69 zł, płatne w terminie do 17 stycznia 2011r., nie zostało uiszczone w terminie, w związku z czym, w myśl art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") stało się zaległością podatkową. Wskazano, że ww. decyzja została wydana po dwukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016r. zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. na zaległości podatkowe za ratę IV i V 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy i ponownie rozpoznając sprawę, w oparciu o treść art. 53 § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – I rata 2011r. od dnia następującego po terminie płatności danej raty, tj. od dnia 18 stycznia 2011r. do dnia 15 kwietnia 2013r. (tj. do dnia poprzedzającego wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r., zakończonego w dniu 7 sierpnia 2015r. – doręczenie decyzji organu pierwszej instancji), dzień powstania nadpłaty, tj. 26 luty 2014r. (data wpłaty) wypadał w okresie wyłączonym co do naliczania odsetek. Na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na naruszeniu art. 76 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, jak również naruszeniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny i bezpośredni wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, skutkujące nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, tj. naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na naruszeniu: art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię; art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138e O.p. poprzez ich błędną wykładnię; art. 122 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty Skarżącej tytułem podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości 2.013 zł w całości wyłącznie na poczet rzekomo istniejących, zaległych należności dotyczących podatku od nieruchomości za 2011r., pomimo nieistnienia jakichkolwiek zaległości tytułem podatku od nieruchomości za 2011r.; art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej. Sąd I instancji oddalił skargę stwierdzając, co następuje: Pełnomocnik Spółki złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014r., zaś postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty tytułem podatku od nieruchomości za 2014r. jest akcesoryjne w stosunku do postępowania głównego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2014r. Tym samym pełnomocnik Spółki był uprawniony do reprezentowania Spółki we wszystkich czynnościach tego postępowania, co – stosownie do art. 145 § 2 O.p. – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a O.p. Pomimo to doszło do doręczenia stronie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z pominięciem jej pełnomocnika. To naruszenie art. 145 § 2 O.p. nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia w myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie pociągnęło za sobą skutków negatywnych dla Spółki, umożliwiając mimo to wniesienie zażalenia przez pełnomocnika Spółki. Sąd I instancji stwierdził, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Samo postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, iż z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na poczet ściśle określonej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstała z momentem wpłaty dokonanej przez Skarżącą w dniu 26 lutego 2014r. w wysokości 2.013 zł. Sąd I instancji zaakceptował również ocenę organów podatkowych, że zaległość podatkowa powstała za I ratę podatku z dniem 18 stycznia 2011r. i istniała w dniu powstania nadpłaty, tj. w dniu 26 lutego 2014r. Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej, że termin zapłaty podatku od nieruchomości za 2011r. powstał dopiero po określeniu jego prawidłowej wysokości przez organ podatkowy. Konkludując Sąd I instancji uznał za bezprzedmiotowe zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 76 § 1 O.p., jak również art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. został określony jako niezrozumiały, skoro odsetki naliczono od dnia 18 stycznia 2011r. do dnia 15 kwietnia 2013r. włącznie, czyli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, które nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2013r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, skutkujące nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy zaskarżonego wyroku, tj. naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.: 1) art. 76 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i zaliczenie nadpłaty skarżącej tytułem podatku od nieruchomości za 2014 rok na poczet rzekomych zaległości podatkowych skarżącej tytułem podatku od nieruchomości za 2011 rok, pomimo, iż nie istnieją zobowiązania podatkowe skarżącej dotyczące w/w należności podatkowej, 2) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie od skarżącej odsetek za zwłokę w płatności należności tytułem podatku od nieruchomości za rok 2011, tj. za I ratę tego podatku, pomimo, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres trwania postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego, tj. aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (ostatecznej), II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości powstaje w każdym przypadku w sposób deklaratoryjny (z mocy prawa) i obowiązek zapłaty podatku nie jest uzależniony od prawidłowej wysokości należnego podatku i powinien być wykonany natychmiastowo także pomimo błędnie ustalonej wysokości podatku, 2) naruszeniu art. 145 § 2 w zw. z art. 138e § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania podatnika w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty tytułem podatku od nieruchomości, w każdym wypadku powoduje brak umocowania pełnomocnika podatnika do występowania w tym postępowaniu, 3) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, polegającym na bezzasadnym przyjęciu przez organ podatkowy, że zobowiązania podatkowe skarżącej dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2011, w tym w postaci odsetek od należności ratalnych za ten podatek, istniały w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, podczas gdy analiza dokumentacji niniejszej sprawy powinna prowadzić do stwierdzenia, że skarżąca w całości uiściła należności dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2011 i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia należności takie nie istniały, 4) naruszeniu art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., poprzez zaliczenie nadpłaty skarżącej tytułem podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 2.013,00 zl w całości wyłącznie na poczet rzekomo istniejących, zaległych należności dot. podatku od nieruchomości za rok 2011, pomimo spłaty przez skarżącą wszelkich zobowiązań podatkowych dot. podatku od nieruchomości za rok 201 Ir., tj. nieistnienia jakichkolwiek zaległości tytułem podatku od nieruchomości za rok 2011, 5) naruszeniu art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., poprzez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony skarżącej. Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącej wniósł: 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, 2. na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, oraz zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł, 3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej poza rozprawą wobec zrzeczenia się przez skarżącą rozprawy. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy prawa materialnego mogą zostać naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą być bowiem naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo jednak w przypadku zarzutów skierowanych wobec tego rodzaju przepisów strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów, ponieważ kasator nie podaje formy naruszenia przepisów prawa, to jest nie wskazuje, czy poszczególne przepisy zostały naruszone przez błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały w tym zakresie prawidłowo określone. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). W rozpoznawanej sprawie zasadnicze zarzuty naruszenia prawa materialnego i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (za wyjątkiem zarzutów określonych w punktach II.2 i II.5 petitum skargi kasacyjnej) są ściśle ze sobą powiązane, wywodzą się bowiem z tej samej podstawy. Podstawą tą jest stwierdzenie o nieistnieniu jakichkolwiek zaległości skarżącej tytułem podatku od nieruchomości na rok 2011. Skarżąca uważa, że była zobowiązana dokonać płatności rat tytułem podatku od nieruchomości za rok 2011 dopiero z chwilą doręczenia jej ostatecznej decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a nie w terminach ustawowych, tj. po dniu 31 stycznia 2011r., do 15 dnia każdego miesiąca, ponieważ fakt wadliwego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, sporność tej okoliczności pomiędzy skarżącą, a organem podatkowym, a także zawisłość postępowania odwoławczego w tym przedmiocie, zdaniem skarżącej zwalniały podatnika z dokonywania płatności miesięcznych rat na poczet tego podatku. W konsekwencji opóźnienie skarżącej w płatności jej obowiązania podatkowego, uzasadniające naliczanie odsetek z w/w tytułu, mogło zatem powstać dopiero po dniu 16 listopada 2015r. Naliczanie od skarżącej odsetek tytułem opóźnienia w zapłacie podatku od nieruchomości za rok 2011 za okres od 18 stycznia 2011r. do 15 kwietnia 2013r. było zatem bezzasadne według skarżącej. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie powinno ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą prawną zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zatem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2011 wynikała z przepisów prawa, a decyzja organu podatkowego miała wyłącznie charakter deklaratoryjny – określający. Zobowiązanie do zapłaty podatku na rok 2011 nie powstało więc dopiero z chwilą wydania decyzji organu odwoławczego określającej kwotę podatku w pełnej wysokości. Istniało ono także w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, bowiem powstało "z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania", w więc znacznie wcześniej. Zasadą zaś jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1801/16). Tak więc to podatnik ma obowiązek wskazania wartości budowli: w ramach i na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku (art. 6 ust. 9 i ust. 10 u.p.o.l.). Niespełnienie przez podatnika tego obowiązku nie oznacza jednak, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie powstał. Mianowicie, skoro złożenie deklaracji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to rozumując a contrario należy przyjąć, że niezłożenie deklaracji przez podatnika nie stanowi przeszkody dla powstania obowiązku podatkowego. Tak więc nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, że była zobowiązana dokonać płatności rat tytułem podatku od nieruchomości za rok 2011 dopiero z chwilą doręczenia jej ostatecznej decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżąca była zobowiązana dokonać płatności rat tytułem podatku od nieruchomości za rok 2011 w terminach ustawowych, tj. po dniu 31 stycznia 2011r., do 15 dnia każdego miesiąca. W konsekwencji istniały podstawy do naliczania odsetek od należności ratalnych za ten podatek nieuiszczonych w ustawowych terminach. Należy przy tym dodać, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten nie stoi zatem na przeszkodzie naliczaniu odsetek za okres od dnia powstania obowiązku podatkowego do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Odmienne stanowisko skarżącej co do tej kwestii nie może być uznane za prawidłowe. Konkludując, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do istnienia oraz wysokości zaległości podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz co do zaliczenia nadpłaty skarżącej tytułem podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości 2.013,00 zł w całości na poczet zaległych należności w podatku od nieruchomości na rok 2011. Zarzuty sformułowane w punktach I oraz II.1 oraz II.3-4 petitum skargi kasacyjnej są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu określonego w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że jakkolwiek doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 145 § 2 O.p., to naruszenie to nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut naruszenia powyższego przepisu przez doręczenie stronie, a nie jej pełnomocnikowi, postanowienia organu podatkowego I instancji, może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. Skoro zaś skarżąca pomimo tego uchybienia organów podatkowych wniosła zażalenie, to nie można twierdzić, że uchybienie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut określony w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej jest zatem niezasadny. Odnosząc się do zarzutu określonego w punkcie II.5 petitum skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w dniu 30 października 2017r., opatrzone nieczytelnym podpisem oraz odciskiem pieczęci kancelarii pełnomocnika skarżącej. Zarzut ten jest zatem niezasadny. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.ps.a.